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Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira Para os Cursos de Ciências Contábeis e Administração de Empresas PROF. ANTONIO MOREIRA FRANCO JR Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 2 SUMÁRIO CAPÍTULO 1 - EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE .................................. 5 1.1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 5 1.2 EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL ...................................................................... 6 1.2.1 Período Antigo .................................................................................................... 6 1.2.2 Período Medieval ................................................................................................ 8 1.2.3 Período Moderno ................................................................................................ 9 1.2.4 Período Científico .............................................................................................. 11 CAPÍTULO 2 - NOÇÕES PRELIMINARES ................................................................... 13 2.1 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE .................................................... 13 2.1.1 Pessoa Física ................................................................................................... 13 2.1.2 Pessoa Jurídica ................................................................................................ 13 2.1.3 Sociedades Empresárias .................................................................................. 14 2.1.3.1 Sociedades Limitadas ................................................................................ 15 2.1.3.1 Sociedades Anônimas ................................................................................ 17 2.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE .......................................................................... 18 2.3 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE .......................................................................... 19 2.4 RAMOS DA CONTABILIDADE ................................................................................ 20 2.5 A CONTABILIDADE COMO PROFISSÃO .............................................................. 20 2.6 RESPONSABILIDADE DO PROFISSIONAL ........................................................... 21 CAPÍTULO 3 - O PATRIMÔNIO ................................................................................... 24 3.1 CONCEITO .............................................................................................................. 24 3.2 BENS ....................................................................................................................... 24 3.3 DIREITOS ................................................................................................................ 25 3.4 OBRIGAÇÕES ........................................................................................................ 25 3.5 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO .................................................. 26 3.6 ELEMENTOS PATRIMONIAIS ................................................................................ 27 3.7 PATRIMÔNIO LÍQUIDO .......................................................................................... 27 3.7.1 Situações ou Estados Patrimoniais ................................................................... 29 CAPÍTULO 4 - CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS I ........................ 31 4.1 BALANÇOS SUCESSIVOS ..................................................................................... 31 4.2 OPERAÇÕES .......................................................................................................... 31 CAPÍTULO 5 CONTAS DE RESULTADO .................................................................... 36 5.1 RECEITAS ............................................................................................................... 36 5.2 DESPESAS ............................................................................................................. 36 5.3 APURAÇÃO DO RESULTADO ............................................................................... 38 5.4 REGIME DE COMPETÊNCIA ................................................................................. 38 5.5 REGIME DE CAIXA ................................................................................................. 39 5.6 REGIME DE COMPETÊNCIA × REGIME DE CAIXA ............................................. 39 CAPÍTULO 6 - CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS II ....................... 41 6.1 ATIVO × DESPESA ................................................................................................. 41 6.2 OPERAÇÕES .......................................................................................................... 42 CAPÍTULO 7 - DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ....................................................... 51 7.1 CONCEITO .............................................................................................................. 51 7.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS .............................................. 51 7.2.1 Inclusão da DLPA na DMPL ............................................................................. 52 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 3 7.2.2 Demonstrações Financeiras de Sociedades de Grande Porte ......................... 53 7.3 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ................................ 53 7.3.1 Relatório da Administração ............................................................................... 53 7.3.2 Notas Explicativas ............................................................................................. 54 7.3.3 Parecer dos Auditores ....................................................................................... 54 7.4 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO ............................................................................ 54 7.5 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO ........................................................................ 55 CAPÍTULO 8 - BALANÇO PATRIMONIAL .................................................................. 57 8.1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................ 57 8.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS .......................................................... 58 8.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS ......................................................... 58 8.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO ......................................................................... 59 8.4.1 Ativo Circulante ................................................................................................. 60 8.4.2 Ativo Realizável a Longo Prazo ........................................................................ 60 8.4.3 Ativo Permanente.............................................................................................. 61 8.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO .................................................................... 61 8.5.1 Passivo Circulante ............................................................................................ 62 8.5.2 Passivo Exigível a Longo Prazo ........................................................................ 62 8.5.3 Patrimônio Líquido ............................................................................................ 62 8.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO ............................................................ 63 8.7 DELIBERAÇÃO CVM 488/2005 .............................................................................. 63 CAPÍTULO 9 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ...................... 64 9.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO ....................................................................... 64 9.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .......................................... 66 9.3 COMO APURAR A RECEITA BRUTA ..................................................................... 66 9.4 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA .................................................................. 66 9.5 COMO APURAR O LUCRO BRUTO ....................................................................... 68 9.6 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO ............................................................ 68 9.7 COMO APURAR O RESULTADO OPERACIONAL ................................................ 69 9.8 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS .......................................... 70 9.9 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES ........................ 71 9.10 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO ......................................................... 72 9.11 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE...................................................................... 73 CAPÍTULO 10 - ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS ............................................... 74 10.1 ATOS ADMINISTRATIVOS ................................................................................... 74 10.2 FATOS ADMINISTRATIVOS ................................................................................. 74 10.2.1 Fatos Permutativos ......................................................................................... 75 10.2.2 Fatos Modificativos ......................................................................................... 76 10.2.3 Fatos Mistos .................................................................................................... 76 CAPÍTULO 11 - PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE ..................... 78 11.1 CONCEITO ............................................................................................................ 78 11.2 POSTULADOS ...................................................................................................... 78 11.2.1 Entidade .......................................................................................................... 78 11.2.2 Continuidade ................................................................................................... 79 11.3 PRINCÍPIOS .......................................................................................................... 79 11.3.1 Denominador Comum Monetário .................................................................... 79 11.3.2 Competência ................................................................................................... 79 11.3.3 Custo Histórico como Base de Valor ............................................................... 80 11.4 CONVENÇÕES ..................................................................................................... 80 11.4.1 Objetividade .................................................................................................... 80 11.4.2 Conservadorismo ou Prudência ...................................................................... 80 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 4 11.4.3 Materialidade .................................................................................................. 81 11.4.4 Consistência ou Uniformidade ........................................................................ 81 CAPÍTULO 12 - PLANO DE CONTAS ......................................................................... 82 12.1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 82 12.2 CODIFICAÇÃO DAS CONTAS ............................................................................. 83 12.3 DENOMINAÇÃO DAS CONTAS ........................................................................... 84 12.4 MODELO DE PLANO DE CONTAS ...................................................................... 84 CAPÍTULO 13 - DÉBITO E CRÉDITO .......................................................................... 90 13.1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 90 13.2 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS ............................................................... 90 13.3 NATUREZA DAS CONTAS ................................................................................... 90 13.4 RAZONETE ........................................................................................................... 92 13.5 EXEMPLO PRÁTICO ............................................................................................ 93 CAPÍTULO 14 - BALANCETE DE VERIFICAÇÃO ...................................................... 97 14.1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 97 14.2 EXEMPLO DE BALANCETE ................................................................................. 97 14.3 IDENTIFICAÇÃO DO ERRO ................................................................................. 99 14.4 ERROS NÃO DETECTADOS ................................................................................ 99 CAPÍTULO 15 - APURAÇÃO DO RESULTADO ........................................................ 101 15.1 CONTAS DE RESULTADO ................................................................................. 101 15.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO ........................................ 101 15.3 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO ............................................................ 102 15.4 APURAÇÃO DO RESULTADO ........................................................................... 103 15.5 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO ................................................................ 103 15.6 ESTUDO DE CASO............................................................................................. 105 15.6.1 Lançamentos nos Razonetes ........................................................................ 105 15.6.2 Primeiro Balancete de Verificação ................................................................ 108 15.6.3 Lançamentos de Encerramento .................................................................... 109 15.6.4 Contabilização do Resultado ........................................................................ 109 15.6.5 Balancete Final ............................................................................................. 110 15.6.6 Demonstração do Resultado e Balanço Patrimonial ..................................... 110 CAPÍTULO 16 - ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL .......................................................... 112 16.1 LIVRO DIÁRIO .................................................................................................... 112 16.2 LIVRO RAZÃO .................................................................................................... 114 16.3 ESCRITURAÇÃO POR PROCESSAMENTO ELETRÔNICO ............................. 114 16.4 VANTAGENS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ................................................ 115 16.5 PADRONIZAÇÃO DE HISTÓRICOS ................................................................... 115 16.6 RESPONSABILIDADE PELA ESCRITURAÇÃO ................................................. 117 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................... 118 Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 5 CAPÍTULO 1 EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE 1.1 INTRODUÇÃO A história da Contabilidade é tão antiga quanto a própria História da Civilização e du- rante um longo período, foi tida como a arte da escrituração mercantil. Utilizava técni- cas específicas que se foram aperfeiçoando e especializando. Nos primeiros tempos da Humanidade havia apenas o senso do coletivo em tribos pri- mitivas. Com o rompimento da vida comunitária surgiram as divisões e o senso de pro- priedade. Assim, cada pessoa criava sua riqueza individual. Ao morrer, o espólio deixado pelo indivíduo era passado como herança aos filhos ou parentes. A herança recebida dos pais (pater, patris), denominou-se patrimônio. O ter- mo passou a ser utilizado para quaisquer valores, mesmo que estes não tivessem sido herdados. A origem da Contabilidade está ligada à necessidade de registros do comércio. O homem enriquecia, e isso impunha o estabelecimento de técnicas para controlar e pre- servar os seus bens. À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valores, preocupava-lhe saber quanto poderiam render e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses; tais informações não eram de fácil memorização quando já em maior volume, requerendo registros. Foi o pensamento do "futuro" que levou o homem aos primeiros registros a fim de que pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc. Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 6 Com o surgimento das primeiras administrações particulares aparecia a necessidade de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro, a fim de que se pudesse prestar conta da coisa administrada. O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever) no Egito antigo facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios. À medida que as operações econômicas se tornam complexas, o seu controle se refi- na. No período medieval, diversas inovações na Contabilidade foram introduzidas por governos locais e pela igreja. 1.2 EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL Podemos resumir a evolução da ciência contábil da seguinte forma: Período Antigo, Período Medieval, Período Moderno e Período Científico. 1.2.1 Período Antigo A Contabilidade empírica praticada pelo homem primitivo, já tinha como objeto, o Pa- trimônio, representado pelos rebanhos e outros bens nos seus aspectos quantitativos. Os primeiros registros processaram-se de forma rudimentar, na memória do homem. Como este é um ser pensante, inteligente, logo encontrou formas mais eficientes de processar os seus registros, utilizando gravações e outros métodos alternativos. O inventário exercia um importante papel, pois a contagem era o método adotado para o controle dos bens, que eram classificados segundo sua natureza: rebanhos, metais, escravos etc. A palavra Conta designa o agrupamento de itens da mesma espécie. As primeiras escritas contábeis datam do término da Era da Pedra Polida, quando o homem conseguiu fazer os seus primeiros desenhos e gravações. Os registros combi- navam o figurativo com o numérico. Gravava-se a cara do animal cuja existência se queria controlar e o número correspondente às cabeças existentes. Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 7 Com a dinamização do Sistema Contábil, os registros se tornaram diários e, posterior- mente, foram sintetizados em papiros ou tábuas, no final de determinados períodos, o que lembra o diário, o balancete mensal e o balanço anual. Já se estabelecia o confronto entre variações positivas e negativas. Reconhecia-se a receita, a qual era confrontada com a despesa. Os egípcios legaram um riquíssimo acervo aos historiadores da Contabilidade, e seus registros remontam a 6.000 anos antes de Cristo. A escrita no Egito era fiscalizada pelo Fisco Real, o que tornava os escriturários zelosos e sérios em sua profissão. O inventá- rio revestia-se de tal importância, que a contagem do boi, divindade adorada pelos e- gípcios, marcava o início do calendário adotado. Inscreviam-se bens móveis e imóveis, e já se estabeleciam, de forma primitiva, controles administrativos e financeiros. As Partidas de Diário assemelhavam-se ao processo moderno: o registro iniciava-se com a data e o nome da conta, seguindo-se quantitativos unitários e totais, transporte, se ocorresse, sempre em ordem cronológica de entradas e saídas. Pode-se citar, entre outras contas: Conta de Pagamento de Escravos, Conta de Vendas Diárias, Conta Sintética Mensal dos Tributos Diversos, etc. Tudo indica que foram os egípcios os primeiros povos a utilizar o valor monetário em seus registros. Usavam como base, uma moeda, cunhada em ouro e prata, denomina- da "Shat". Era a adoção, de maneira prática, do Princípio do Denominador Comum Monetário. Há interessantes relatos bíblicos sobre controles contábeis, um dos quais no tempo de José, no Egito, houve tal acumulação de bens que perderam a conta do que se tinha (Gênesis 41:49). Houve um homem muito rico, de nome Jó, cujo patrimônio foi detalhadamente descrito no livro de Jó, capítulo 1, verso 3. Depois de perder tudo, ele recupera os bens, e um novo inventário é apresentado em Jó, capítulo 42, verso 12. Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 8 Os bens e as rendas de Salomão também foram inventariados (I Reis 4:22-26 e 10:14- 17). Em uma parábola de Jesus, há citação de um construtor, que faz contas para verificar se o que dispunha era suficiente para construir uma torre (Lucas 14:28-30). Ainda, se relata a história de um devedor, que foi perdoado de sua dívida registrada (Mateus 18:23-27). Tais relatos comprovam que, nos tempos bíblicos, o controle de ativos era prática co- mum. 1.2.2 Período Medieval Na Itália, em 1202, foi publicado o livro Liber Abaci, de Leonardo Pisano. Estudavam- se, na época, técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio, etc., tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e financeiros. Se os sumérios-babilônios plantaram a semente da Contabilidade e os egípcios a rega- ram, foram os italianos que fizeram o cultivo e a colheita. Foi um período importante na história do mundo, especialmente na história da Contabi- lidade. A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas técnicas no sistema de mineração e metalurgia. O comércio exterior incrementou-se por intermédio dos ve- nezianos, surgindo, como conseqüência das necessidades da época, o Livro-Caixa, que recebia registros de recebimentos e pagamentos em dinheiro. Já se utilizavam, de forma rudimentar, o Débito e o Crédito, oriundos das relações entre direitos e obriga- ções, e referindo-se, inicialmente, a pessoas. O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram a conseqüência natural das necessidades geradas pelo advento do capitalismo, nos séculos XII e XIII. O processo de produção na sociedade capitalista gerou a acumulação de capital, alterando-se as relações de trabalho. O trabalho escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 9 os registros mais complexos. No século X, apareceram as primeiras corporações na Itália, transformando e fortalecendo a sociedade burguesa. No final do século XIII apareceu, pela primeira vez a conta Capital, representando o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária. No início do Século XIV, já se encontravam registros explicitados de custos comerciais e industriais, nas suas diversas fases: custo de aquisição; custo de transporte e dos tributos; juros sobre o capital, referente ao período transcorrido entre a aquisição, o transporte e o beneficiamento; mão-de-obra direta agregada; armazenamento; tingi- mento etc., o que representava uma apropriação bastante analítica para época. A escri- ta já se fazia no moldes de hoje, considerando, em separado, gastos com matérias- primas, mão-de-obra direta a ser agregada e custos indiretos de fabricação. Os custos eram contabilizados por fases separadamente, até que fossem transferidos ao exercí- cio industrial. 1.2.3 Período Moderno A Contabilidade tornou-se uma necessidade para se estabelecer o controle das inúme- ras riquezas que o Novo Mundo representava. A introdução da técnica contábil nos negócios privados foi uma contribuição de comer- ciantes italianos do séc. XIII. Os empréstimos a empresas comerciais e os investimen- tos em dinheiro determinaram o desenvolvimento de escritas especiais que refletissem os interesses dos credores e investidores e, ao mesmo tempo, fossem úteis aos co- merciantes, em suas relações com os consumidores e os empregados. O aparecimento da obra de Frei Lucca Paccioli, contemporâneo de Leonardo da Vinci, que viveu na Toscana, no século XV, marca o início da fase moderna da Contabilidade. Escreveu Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas), publicado em 1494, enfatizando que a teoria contábil do débito e do crédito correspon- de a teoria dos números positivos e negativos. Paccioli foi matemático, teólogo, contabilista entre outras profissões. Deixou muitas obras, destacando-se a Summa de Aritmética, Geometria, Proportioni et Proporcionali- Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 10 tá, impressa em Veneza, na qual está inserido o seu tratado sobre Contabilidade e Es- crituração. Paccioli, apesar de ser considerado o Pai da Contabilidade, não foi o criador das Par- tidas Dobradas. O método já era utilizado na Itália, principalmente na Toscana, desde o Século XIV. O tratado destacava, inicialmente, o necessário ao bom comerciante. A seguir concei- tuava inventário e como fazê-lo. Discorria sobre livros mercantis: memorial, diário e ra- zão, e sobre a autenticação deles; sobre registros de operações: aquisições, permutas, sociedades; sobre contas em geral: como abrir e como encerrar; contas de armazena- mento; lucros e perdas; sobre correções de erros; sobre arquivamento de contas e do- cumentos etc. Sobre o Método das Partidas Dobradas, Frei Lucca Paccioli expôs a terminologia adap- tada: "Per", mediante o qual se reconhece o devedor; "A", pelo qual se reconhece o credor. Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor, e depois o credor, prática que se usa até hoje. A obra de Paccioli não só sistematizou a Contabilidade, como também abriu preceden- te que para novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto. É compreensível que a formalização da Contabilidade tenha ocorrido na Itália, afinal, neste período instau- rou-se a mercantilização, sendo as cidades italianas os principais interpostos do co- mércio mundial. Foi a Itália o primeiro país a fazer restrições à prática da Contabilidade por um indiví- duo qualquer. O governo passou a somente reconhecer como contadores, pessoas devidamente qualificadas para o exercício da profissão. A importância da matéria au- mentou com a intensificação do comércio internacional e com as guerras ocorridas nos Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 11 séculos XVIII e XIX, que consagraram numerosas falências e a conseqüente necessi- dade de se proceder à determinação das perdas e lucros entre credores e devedores. 1.2.4 Período Científico O Período Científico apresenta, nos seus primórdios, dois grandes autores consagra- dos: Francesco Villa, escritor milanês, contabilista público, que, com sua obra "La Con- tabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche", inicia a nova fase; e Fábio Bésta, escritor veneziano. Embora o século XVII tivesse sido o berço da era científica e Pascal já tivesse inventa- do a calculadora, a ciência da Contabilidade ainda se confundia com a ciência da Ad- ministração, e o patrimônio se definia como um direito, segundo postulados jurídicos. Nessa época, na Itália, a Contabilidade já chegara à universidade. A Contabilidade co- meçou a ser lecionada com a aula de comércio da corte, em 1809. A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre Contabilida- de, promovido pelo governo da Áustria, que reconquistara a Lombarda, terra natal do autor. Além do prêmio, Villa teve o cargo de Professor Universitário. Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Contabilidade, segundo os quais escrituração e guarda livros poderiam ser feitas por qualquer pessoa inteligente. Para ele, a Contabilidade implicava conhecer a natureza, os detalhes, as normas, as leis e as práticas que regem a matéria administrada, ou seja, o patrimônio. Era o pensamento patrimonialista. Foi o início da fase científica da Contabilidade. Fábio Bésta, seguidor de Francesco Villa, superou o mestre em seus ensinamentos. Demonstrou o elemento fundamental da conta, o valor, e chegou muito perto de definir patrimônio como objeto da Contabilidade. Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fábio Bésta, quem pela primeira vez, em 1923, definiu patrimônio como objeto da Contabilidade. Capítulo 1 – Evolução Histórica da Contabilidade Prof. Moreira 12 A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominância norte-americana dentro da Contabilidade. Enquanto declinavam as escolas européias, floresciam as es- colas norte-americanas com suas teorias e práticas contábeis, favorecidas não apenas pelo apoio de uma ampla estrutura econômica e política, mas também pela pesquisa e trabalho sério dos órgãos associativos. O surgimento do American Institut of Certield Public Accountants foi de extrema importância no desenvolvimento da Contabilidade e dos princípios contábeis; várias associações empreenderam muitos esforços e grandes somas em pesquisas nos Estados Unidos. Havia uma total integração entre acadêmi- cos e os já profissionais da Contabilidade, o que não ocorreu com as escolas européi- as, onde as universidades foram decrescendo em nível e importância. A criação de grandes empresas, como as multinacionais ou transnacionais, por exem- plo, que requerem grandes capitais, de muitos acionistas, foi a causa primeira do esta- belecimento das teorias e práticas contábeis, que permitissem correta interpretação das informações, por qualquer acionista ou outro interessado, em qualquer parte do mundo. No Brasil, a vinda da Família Real Portuguesa incrementou a atividade colonial, exigin- do – devido ao aumento dos gastos públicos e também da renda nos Estados – um melhor aparato fiscal. Para tanto, constituiu-se o Erário Régio ou o Tesouro Nacional e Público, juntamente com o Banco do Brasil (1808). As Tesourarias de Fazenda nas províncias eram compostas de um inspetor, um contador e um procurador fiscal, res- ponsáveis por toda a arrecadação, distribuição e administração financeira e fiscal. Hoje, as funções do contabilista não se restringem ao âmbito meramente fiscal, tornan- do-se, num mercado de economia complexa, vital para empresas, ao fornecer informa- ções mais precisas possíveis para tomada de decisões e para atrair investidores. O profissional vem ganhando destaque no mercado em Auditoria, Controladoria e Atuari- al. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 13 CAPÍTULO 2 NOÇÕES PRELIMINARES 2.1 CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE O campo de aplicação da Contabilidade se estende a todas as entidades que possuam patrimônio, sejam pessoas físicas ou jurídicas, de fins lucrativos ou não. Tais entidades são unidades econômico-administrativas, cujos objetivos podem ser sociais e/ou eco- nômicos. 2.1.1 Pessoa Física Pessoa física é a pessoa natural, isto é, todo indivíduo (homem ou mulher) desde o nascimento até a morte. A personalidade civil da pessoa começa do nascimento com vida. 2.1.2 Pessoa Jurídica Pessoa jurídica é o resultado da união de duas ou mais pessoas físicas e/ou jurídicas, para o desenvolvimento de atividades de interesse comum. Podem ser de direito públi- co (União, Unidades Federativas, Autarquias etc.), ou de direito privado (sociedades empresárias ou empresas, associações etc.). Vale dizer ainda que as empresas indivi- duais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas. As pessoas jurídicas são assim classificadas: Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 14 a) Quanto aos fins: • Sociais: são as que têm por finalidade o bem-estar social da coletividade, como as associações recreativas e esportivas, os hospitais beneficentes, os asilos etc.; • Econômicas: são as entidades que possuem finalidade econômica, isto é, vi- sam o lucro, como por exemplo, as empresas industriais, comerciais, prestado- ras de serviços etc.; • Sócio-econômicas: são aquelas cuja administração possui interesse no aspec- to econômico da entidade, mas este se reverte em benefícios da coletividade a que pertencem, como por exemplo: previdência privada, cooperativas etc. b) Quanto ao capital: • Públicas: constituídas com capital do Governo, como por exemplo, a ECT – Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos e a Caixa Econômica Federal; • Privadas: constituídas com capital de particulares, tais como: Natura, Banco Ita- ú, Casas Bahia etc.; • Economia Mista: constituídas com capital do Governo e de particulares ao mesmo tempo, como por exemplo: SANASA, EMDEC, Banco do Brasil, Petro- brás etc. 2.1.3 Sociedades Empresárias A Sociedade Limitada (Ltda.) e a Sociedade Anônima (S/A) constituem as duas formas jurídicas de sociedades empresárias mais comuns. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 15 2.1.3.1 Sociedades Limitadas Grande parte das empresas no País é constituída sob a forma de Sociedades Limita- das. É formada por dois ou mais sócios, cujas responsabilidades pelo pagamento das obrigações da empresa é limitada à importância total do capital social. O Capital Social das limitadas é representado por quotas (parcelas do capital), sendo o ato de formação realizado em dois momentos distintos: • Subscrição: promessa do sócio de conferir determinado montante de fundos para a formação do capital social, em dinheiro ou bens; • Integralização: é o cumprimento, pelo sócio, da promessa de entrega do mon- tante com o qual se comprometeu para a formação do capital social. Normalmente a subscrição e integralização ocorrem simultaneamente. No entanto, quando um ou mais sócios não o fazem no momento da constituição, é ajustado um prazo para a integralização, estipulado no Contrato Social1 que, comprova a dívida do sócio para com a sociedade. Todavia, prevalece o acordo entre os sócios, devidamente informado no contrato social. Nenhuma sociedade poderá ser constituída com capital social totalmente a integralizar, simplesmente porque não seria possível implantá-la, em função dos custos que inci- dem já na sua constituição. Na sociedade limitada, cada sócio fica responsável diretamente pela integralização da cota que subscreveu, e indiretamente pela integralização das cotas subscritas por to- dos os outros sócios. Exemplo: Sócio A Sócio B Valor Subscrito (em R$) 100 100 Valor Integralizado (em R$) 100 50 Valor a Integralizar (em R$) 0 50 1 Contrato Social é o documento jurídico que formaliza a constituição de uma sociedade limitada. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 16 No caso anterior, o sócio B responde por R$ 50 mil, vez que não os integralizou. Mas, se ele não os tiver, A terá que cobrir o débito, como fiador. No caso a seguir, nenhum dos dois sócios responde pelas dívidas da sociedade, pois ambos integralizaram suas cotas. Sócio A Sócio B Valor Subscrito (em R$) 100 100 Valor Integralizado (em R$) 100 100 Valor a Integralizar (em R$) 0 0 A administração da sociedade é realizada pelos sócios-gerentes. Se o contrato não contiver cláusula específica sobre o assunto, todos os sócios poderão exercê-la. Caso o contrato designar quais sócios serão os gerentes, apenas a estes caberá o exercício da administração. O contrato social também pode autorizar que o sócio-gerente dele- gue seus poderes a terceiros (não-sócios), mediante um instrumento de procuração. O nome empresarial poderá ser: • Firma ou Razão Social: Moreira, Franco & Peixoto Ltda., Antonio Moreira & Cia. Ltda., Moreira, Franco & Cia. Ltda., A. Moreira & Cia. Ltda.; • Denominação Social (nome fantasia): Padaria Pão Quentinho Ltda., Papelaria dos Contabilistas Ltda. etc. Em ambos os casos, o nome deverá ser seguido da expressão “Limitada”, por extenso ou abreviada “Ltda.”, sendo este último mais usual. No caso de sociedade civil limitada (exclusivamente de exploração de serviços), inclui- se a expressão “sociedade civil” ou “S/C”. O Contrato Social da Sociedade Limitada deve ser arquivado: • Na Junta Comercial: tratando-se de sociedade comercial (ou que tenha ativida- des tanto comerciais quanto de prestação de serviços); Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 17 • No Registro Civil de Pessoas Jurídicas (Cartório de Títulos e Documentos): no caso de sociedade civil (ou seja, sociedade constituída exclusivamente para a exploração de atividades de prestação de serviços). 2.1.3.1 Sociedades Anônimas As Sociedades Anônimas (ou Companhias), regidas pela Lei n.º 6.404/76 (“Lei das S/A”), possuem o capital social dividido em ações e são constituídas de duas espécies: companhia aberta ou companhia fechada. A sociedade anônima de capital fechado (companhia fechada) não tem suas ações ne- gociadas em Bolsas de Valores, ou seja, é a companhia que obtém recursos entre os próprios acionistas ou terceiros subscritores. A sociedade anônima de capital aberto (companhia aberta) tem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, ou seja, a companhia procura captar recursos junto ao público através da emissão de ações. As principais características das Sociedades Anônimas são as seguintes: • Grandes empreendimentos: as sociedades anônimas destinam-se a grandes empreendimentos; • Número de acionistas: a sociedade anônima pode ser constituída por um nú- mero mínimo de duas pessoas; • Impessoalidade: visa-se apenas o capital, não se preocupando com qualidades ou aptidões pessoais de seus sócios; • Estatuto social: documento pelo qual se constitui a sociedade anônima; • Divisão do capital em ações: o capital social é dividido ou fracionado em pe- quenas partes rigorosamente iguais; • É sempre comercial: a sociedade anônima é considerada mercantil qualquer que seja seu objeto social (comércio ou prestação de serviços); • Legalização cadastral: os atos constitutivos da sociedade anônima devem ser publicados e arquivados na Junta Comercial; Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 18 • Nome: uma sociedade anônima é designada por uma denominação social, jun- tando-se antes ou depois do nome escolhido a expressão “Sociedade Anônima”, por extenso ou abreviadamente (S/A), ou ainda, antepondo-se a palavra “Com- panhia”, ou “Cia.”. Exemplo: Sociedade Anônima Tecelagem Campinas S/A Tecelagem Campinas Tecelagem Campinas Sociedade Anônima Tecelagem Campinas S/A Companhia Tecelagem Campinas Cia. Tecelagem Campinas A denominação pode indicar os fins sociais, ou o ramo explorado, mas tal indi- cação não é obrigatória; • Responsabilidade dos acionistas: a responsabilidade do acionista é absolu- tamente limitada, restringindo-se à integralização das ações por ele subscritas. 2.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE A Contabilidade é uma ciência social que estuda e pratica as funções de controle per- manente e eficiente da gestão do Patrimônio de uma entidade. A aplicação da Contabilidade na empresa tem por finalidade fornecer aos usuários in- ternos e externos, o máximo de informações úteis sobre aspectos de natureza econô- mica, financeira e física do Patrimônio e suas mutações. Isso compreende registros, demonstrações, análises, diagnósticos e prognósticos expressos sob a forma de rela- tos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios que possam auxiliar a tomada de de- cisões. O conceito de Contabilidade é aplicável a pessoas físicas ou jurídicas, independente da finalidade ou atividade destas. No entanto, na prática, ela é voltada mais para empre- sas, principalmente pelas exigências da legislação comercial e fiscal. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 19 2.3 USUÁRIOS DA CONTABILIDADE De forma geral, o objetivo da Contabilidade é a geração de informações que serão utili- zadas por determinados usuários que buscam a realização de interesses e objetivos próprios. Os usuários podem ser tanto internos (pessoas que fazem parte da empresa) como externos. Como usuários internos das informações produzidas pela Contabilida- de, podemos ter: • O titular da firma individual, os sócios ou acionistas da sociedade; • Os diretores, gerentes e administradores dos diversos níveis; • Empregados. Como usuários externos podemos ter: • Bancos; • Fornecedores; • Clientes (no caso de Licitação); • Governo (fiscalização); • Auditores externos; • Investidores do mercado de capital; • Candidatos a emprego. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 20 2.4 RAMOS DA CONTABILIDADE Para efeitos didáticos, a Contabilidade normalmente é dividida em áreas ou ramos. Es- ta divisão tem por objetivos o aprimoramento das técnicas aplicadas a determinadas atividades e o estudo de aspectos específicos da Contabilidade. As áreas da Contabili- dade podem ser estudadas de forma autônoma. No entanto, elas não são matérias in- dependentes, pois tratam do mesmo assunto: o patrimônio. Assim, a Contabilidade po- de ser dividida em: • Contabilidade Geral (Financeira); • Contabilidade de Custos; • Contabilidade das Instituições Financeiras; • Contabilidade Pública; • Contabilidade Agropecuária; • Contabilidade de Seguros; • Contabilidade Tributária; • Contabilidade Internacional; • Contabilidade Gerencial, etc. 2.5 A CONTABILIDADE COMO PROFISSÃO A contabilidade é uma das profissões que mais proporcionam oportunidades para o profissional. O estudante que optou pelo curso de Ciências Contábeis terá inúmeras alternativas, conforme demonstrado a seguir: Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 21 2.6 RESPONSABILIDADE DO PROFISSIONAL A escrituração contábil da empresa é de responsabilidade exclusiva do profissional qualificado (Técnico de Contabilidade ou Contador) devidamente registrado CRC (Con- selho Regional de Contabilidade). Todos os demonstrativos contábeis, tais como: Balanço Patrimonial, Demonstrações de Resultado e quaisquer documentos contábeis devem ser assinados por Técnico de Contabilidade ou Contador, com indicação do número do registro no CRC. Esses pro- fissionais, dentro do âmbito de sua atuação e no que se referir à parte técnica, serão responsabilizados, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas irre- gularidades de escrituração praticadas para fraudar impostos. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 22 MODELO BÁSICO DE CONTRATO SOCIAL SOCIEDADE LIMITADA CONTRATO DE CONSTITUIÇÃO DE _____________________ 1. Fulano de Tal, (nome completo), nacionalidade, naturalidade, estado civil, regime de bens (se casa- do), data de nascimento (se solteiro), profissão, nº do CPF, documento de identidade, seu número, órgão expedidor e UF onde foi emitida (documentos válidos como identidade: carteira de identidade, certificado de reservista, carteira de identidade profissional, Carteira de Trabalho e Previdência Social, Carteira Nacional de Habilitação – modelo com base na Lei nº 9.503, de 23.9.97), domicílio e residência (tipo e nome do logradouro, número, bairro/distrito, município, Unidade Federativa e CEP) e 2. Beltrano de Tal .................................................. (art. 997, l, CC/2002) constituem uma sociedade limitada, mediante as seguintes cláusulas: 1.ª A sociedade girará sob o nome empresarial ............................. e terá sede e domicilio na (endereço completo: tipo, e nome do logradouro, número, complemento, bairro/distrito, município, Unidade Federa- tiva e CEP). (art. 997, II, CC/2002) 2.ª O capital social será R$ .................................. (............................... reais) dividido em .............. quotas de valor nominal R$ .............. (................ reais), integralizadas, neste ato em moeda corrente do País, pelos sócios: Fulano de Tal .................nº de quotas............. R$.................... Beltrano de Tal............... nº de quotas............. R$.................... (art. 997, III, CC/2002) (art. 1.055, CC/2002) 3.ª O objeto será ............................................................................................................................................ 4.ª A sociedade iniciará suas atividades em ...................... e seu prazo de duração é indeterminado. (art. 997, II, CC/2002) 5.ª As quotas são indivisíveis e não poderão ser cedidas ou transferidas a terceiros sem o consentimento do outro sócio, a quem fica assegurado, em igualdade de condições e preço direito de preferência para a sua aquisição se postas à venda, formalizando, se realizada a cessão delas, a alteração contratual perti- nente. (art. 1.056, art. 1.057, CC/2002) 6.ª A responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidari- amente pela integralização do capital social. (art. 1.052, CC/2002) 7.ª A administração da sociedade caberá ................................................. com os poderes e atribuições de........................................... autorizado o uso do nome empresarial, vedado, no entanto, em ativida- des estranhas ao interesse social ou assumir obrigações seja em favor de qualquer dos quotistas ou de terceiros, bem como onerar ou alienar bens imóveis da sociedade, sem autorização do outro sócio. (arti- gos 997, Vl; 1.013. 1.015, 1064, CC/2002) 8.ª Ao término da cada exercício social, em 31 de dezembro, o administrador prestará contas justificadas de sua administração, procedendo à elaboração do inventário, do balanço patrimonial e do balanço de resultado econômico, cabendo aos sócios, na proporção de suas quotas, os lucros ou perdas apurados. (art. 1.065, CC/2002) 9.ª Nos quatro meses seguintes ao término do exercício social, os sócios deliberarão sobre as contas e designarão administrador(es) quando for o caso. (arts. 1.071 e 1.072, § 2o e art. 1.078, CC/2002) 10.ª A sociedade poderá a qualquer tempo, abrir ou fechar filial ou outra dependência, mediante altera- ção contratual assinada por todos os sócios. Capítulo 2 – Noções Preliminares Prof. Moreira 23 11.ª Os sócios poderão, de comum acordo, fixar uma retirada mensal, a título de “pro labore”, observa- das as disposições regulamentares pertinentes. 12.ª Falecendo ou interditado qualquer sócio, a sociedade continuará suas atividades com os herdeiros, sucessores e o incapaz. Não sendo possível ou inexistindo interesse destes ou do(s) sócio(s) remanes- cente(s), o valor de seus haveres será apurado e liquidado com base na situação patrimonial da socie- dade, à data da resolução, verificada em balanço especialmente levantado. Parágrafo único - O mesmo procedimento será adotado em outros casos em que a sociedade se resolva em relação a seu sócio. (art. 1.028 e art. 1.031, CC/2002) 13.ª O(s) Administrador(es) declara(m), sob as penas da lei, de que não est(ão) impedidos de exercer a administração da sociedade, por lei especial, ou em virtude de condenação criminal, ou por se encon- trar(em) sob os efeitos dela, a pena que vede, ainda que temporariamente, o acesso a cargos públicos; ou por crime falimentar, de prevaricação, peita ou suborno, concussão, peculato, ou contra a economia popular, contra o sistema financeiro nacional, contra normas de defesa da concorrência, contra as rela- ções de consumo, fé pública,ou a propriedade. (art. 1.011, § 1º, CC/2002) Inserir cláusulas facultativas desejadas. 14.ª Fica eleito o foro de ............ para o exercício e o cumprimento dos direitos e obrigações resultan- tes deste contrato. E por estarem assim justos e contratados assinam o presente instrumento em _______ vias. ___________________, ___ de ___________de 20__ _____________________ Fulano de Tal _____________________ Beltrano de Tal Visto: ____________________ (OAB/MG 0987) Nome Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 24 CAPÍTULO 3 O PATRIMÔNIO 3.1 CONCEITO O Patrimônio é o campo de atuação da Contabilidade, e representa o conjunto de Bens, Direitos (valores a receber) e Obrigações (valores a pagar) de propriedade de uma pessoa física ou jurídica. 3.2 BENS Bens, no sentido geral, são todas as coisas úteis, capazes de satisfazer as necessida- des das pessoas ou empresas. Podem ser classificados em: a) Bens Tangíveis: têm existência física, são palpáveis, e classificam-se em: • Bens Numerários: dinheiro; • Bens de Venda: estoque de mercadorias, estoque de matérias-primas, esto- que de produtos em fabricação, estoque de produtos acabados; • Bens de Uso: imóveis, terrenos, móveis e utensílios, veículos, máquinas e equipamentos, computadores, instalações; • Bens de Renda: imóveis para aluguel. Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 25 b) Bens Intangíveis: não são palpáveis, não possuem existência física, como por exemplo: capital intelectual, marcas, direitos autorais, patentes de invenção (do- cumento pelo qual o Estado garante a pessoa ou empresa o direito exclusivo de explorar uma invenção), franquias, copyrights e softwares. 3.3 DIREITOS Em Contabilidade, entende-se por Direito ou Direito a receber, o poder de exigir algu- ma coisa, ou ainda, valores de propriedade da empresa em posse de terceiros. São exemplos de direitos: valores a receber, títulos a receber, contas a receber, aluguéis a receber, promissórias a receber, duplicatas a receber (ou clientes), aplicações financei- ras, adiantamentos a empregados, adiantamentos a fornecedores, ações, etc. Após um mês de trabalho, desde que o colaborador ou empregado seja mensalista, o mesmo tem o direito de receber seu salário ou ordenado. Dessa forma, salários a rece- ber é um direito. Se uma empresa deposita uma determinada quantia numa conta cor- rente, ela possui o direito de sacar essa importância a qualquer tempo. Assim, dinheiro depositado em bancos é um direito a receber. Numa empresa, o direito a receber mais comum é o proveniente das vendas a prazo, quando o pagamento pelo cliente não é efetuado no ato, mas no futuro. A empresa vendedora emite um título de crédito denominado Duplicata como um documento com- probatório. Esse direito é classificado como Duplicatas a Receber ou Clientes. 3.4 OBRIGAÇÕES Obrigações são dívidas com terceiros (fornecedores, empregados, Governo, bancos etc.). Em Contabilidade, são denominadas Obrigações a pagar ou exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos na data do vencimento. No caso dum empréstimo bancário, a empresa fica devendo ao banco (empréstimo a pagar). Se a obrigação não for quitada na data de vencimento, o banco exigirá o pagamento. Uma Obrigação a pagar muito comum nas empresas é decorrente da compra de mer- cadorias a prazo (o contrário de duplicatas a receber). Ao comprar a prazo, a empresa Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 26 fica devendo ao fornecedor da mercadoria, sendo que essa dívida é conhecida como Fornecedores ou Duplicatas a Pagar. Outras obrigações exigíveis são: salários a pagar, impostos a recolher, financiamentos, promissórias a pagar, encargos sociais a pagar, aluguéis a pagar, contas de luz, água, gás, adiantamentos de clientes, etc. 3.5 REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO O Patrimônio da Cia. Moreira pode ser representado graficamente da seguinte forma: Patrimônio da Cia. Moreira (em R$ mil) BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES BENS OBRIGAÇÕES Dinheiro 1.000 Empréstimos a Pagar 5.000 Veículos 7.000 Fornecedores (Dupl. a Pagar) 10.000 Imóveis 15.000 Salários a Pagar 6.000 Máquinas 5.000 Encargos Sociais a Pagar 5.500 Ferramentas 3.000 Financiamentos 5.000 Móveis e Utensílios 2.500 Impostos a Pagar 6.000 Marcas e Patentes 8.000 Aluguéis a Pagar 1.000 41.500 Títulos a Pagar 500 DIREITOS Promissórias a Pagar 800 Depósitos em Bancos 5.000 Contas a Pagar 500 Duplicatas a Receber 30.000 40.300 Títulos a Receber 15.000 Aluguéis a Receber 1.000 Ações 10.000 61.000 Na representação gráfica do patrimônio coloca-se os Bens e Direitos no lado esquerdo e as Obrigações no lado direito, por mera convenção. Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 27 3.6 ELEMENTOS PATRIMONIAIS No sistema patrimonial da pessoa jurídica, os elementos patrimoniais Bens e Direitos são registrados com a nomenclatura de ATIVO (lado positivo), refletindo as aplica- ções de recursos que os administradores fizeram dos recursos recebidos. Os elemen- tos patrimoniais classificados como Obrigações são registrados com a nomenclatura de PASSIVO (lado negativo), refletindo a origem dos recursos. O Patrimônio da Cia. Mo- reira pode ser representado agora, da seguinte forma: Patrimônio da Cia. Moreira (em R$ mil) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Dinheiro 1.000 Empréstimos a Pagar 5.000 Veículos 7.000 Fornecedores (Dupl. a Pagar) 10.000 Imóveis 15.000 Salários a Pagar 6.000 Máquinas 5.000 Encargos Sociais a Pagar 5.500 Ferramentas 3.000 Financiamentos 5.000 Móveis e Utensílios 2.500 Impostos a Pagar 6.000 Marcas e Patentes 8.000 Aluguéis a Pagar 1.000 41.500 Títulos a Pagar 500 DIREITOS Promissórias a Pagar 800 Depósitos em Bancos 5.000 Contas a Pagar 500 Duplicatas a Receber 30.000 40.300 Títulos a Receber 15.000 Aluguéis a Receber 1.000 Ações 10.000 61.000 3.7 PATRIMÔNIO LÍQUIDO Ao passar por uma rodovia e avistar uma fábrica, com letreiros luminosos, jardins ao redor, uma pessoa pode imaginar: “Como é grande o patrimônio desta empresa!” Há possibilidade, no entanto, de essa pessoa estar enganada, pois patrimônio envolve Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 28 também obrigações. A empresa poderá estar a um passo da falência ou completamen- te endividada. Assim também, se um amigo seu tem uma bela casa, um carro zero e outros bens, es- se patrimônio elevado não significa necessariamente grandes vantagens: pode ser que ele deva muitas prestações ao banco financiador, que seu carro e outros bens tenham sido financiados, que sua dívida seja consideravelmente grande. Riqueza, portanto, não se mede somente pelos bens. É necessário conhecermos a riqueza líquida da pessoa ou empresa: somam-se os bens e os direitos e, desse total, subtraem-se as obrigações; o resultado é a riqueza líquida, ou seja, a parte que sobra do patrimônio para a pessoa ou empresa, denomi- nada patrimônio líquido ou situação líquida. Patrimônio Líquido = Bens + Direitos – Obrigações O Patrimônio da Cia. Moreira pode ser representado resumidamente da seguinte for- ma: Cia. Moreira Balanço Patrimonial em 31-12-X1 (em R$ mil) ATIVO PASSIVO Bens 41.500 Obrigações 40.300 Direitos 61.000 Patrimônio Líquido 62.200 Total do Ativo 102.500 Total do Passivo 102.500 Observe que o gráfico patrimonial aparece agora com o título Balanço Patrimonial. A palavra balanço decorre do equilíbrio: Ativo = Passivo, ou da igualdade: Aplicações = Origens. Parte-se da idéia de uma balança de dois pratos, onde sempre encontrarmos a igualdade. Mas em vez de se denominar balança denomina-se balanço. O termo pa- trimonial tem origem no patrimônio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos e Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 29 obrigações. Daí o chamar-se patrimonial. Em sentido amplo, o balanço evidencia a si- tuação patrimonial da empresa em determinada data. Note que agora temos dois tipos de obrigações registradas sob a nomenclatura Passi- vo. A primeira (Obrigações) representa os compromissos ou obrigações que a empresa contraiu com terceiros, e que tem um tempo determinado para promover a liquidação, também chamadas de Passivo exigível ou Capital de Terceiros. A segunda repre- senta as obrigações da empresa com os seus proprietários, que, assumindo o risco das atividades empresariais, mantém os seus capitais a serviço da sociedade por tempo indeterminado, chamados assim de Passivo não exigível ou Capital Próprio. Devemos ter em mente que, a equação do Patrimônio somente deve ser usada quando é necessário conhecer a Situação Patrimonial Líquida de uma empresa que não man- tém escrita fiscal regular, seja por ser informal, ou estar dispensada pela legislação brasileira fiscal. Caso a empresa mantenha escrita contábil regular, a Situação Líquida já estará registrada contabilmente, mediante os elementos que compõem o grupo do Patrimônio Líquido. 3.7.1 Situações ou Estados Patrimoniais Podemos ter três situações líquidas patrimoniais possíveis: • Situação Patrimonial Líquida Positiva: quando os bens e direitos excedem o valor das obrigações exigíveis. Exemplo: ATIVO PASSIVO Bens 10.000 Obrigações 7.000 Direitos 5.000 Patrimônio Líquido 8.000 Total do Ativo 15.000 Total do Passivo 15.000 • Situação Patrimonial Líquida Negativa (Passivo a Descoberto): quando a os bens e direitos forem menores que as obrigações exigíveis. Exemplo: Capítulo 3 – O Patrimônio Prof. Moreira 30 ATIVO PASSIVO Bens 10.000 Obrigações 18.000 Direitos 5.000 Patrimônio Líquido (3.000) Total do Ativo 15.000 Total do Passivo 15.000 • Situação Patrimonial Líquida Nula: quando os bens e direitos forem iguais às obrigações exigíveis. Exemplo: ATIVO PASSIVO Bens 10.000 Obrigações 15.000 Direitos 5.000 Patrimônio Líquido - Total do Ativo 15.000 Total do Passivo 15.000 Veja a seguir um quadro resumo: Situação Fórmula Positiva (Bens + Direitos) > Obrigações Negativa (Bens + Direitos) < Obrigações Nula (Bens + Direitos) = Obrigações Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 31 CAPÍTULO 4 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS I 4.1 BALANÇOS SUCESSIVOS A Contabilidade por balanços sucessivos é bastante simples: a cada operação realiza- da pela empresa faz-se a alteração em um novo balanço. Para averiguar se as modificações efetuadas estão corretas, basta observar se o total do Ativo é igual ao total do Passivo, pois o equilíbrio do Balanço Patrimonial jamais po- de ser afetado com o registro de uma transação. No caso de diferença, deve-se revisar todo o trabalho realizado, pois certamente houve um erro de lançamento2. 4.2 OPERAÇÕES A Contabilidade utiliza-se de uma das maiores convenções da humanidade: o método das partidas dobradas3, no qual, para cada operação ou fato administrativo4, o Conta- dor identifica e registra a origem (de onde veio o recurso) e a aplicação (onde foi apli- cado o recurso). Veja a seguir, o impacto de cada transação no Balanço Patrimonial: Fato 1 – Constituição de uma Empresa: Moreira e Franco, pessoas físicas, resolve- ram constituir uma sociedade (pessoa jurídica) que terá a seguinte razão social: Morei- ra & Franco Comércio Ltda. Para tanto assinaram um Contrato Social, datado de 02/01/X1, e disponibilizaram à sociedade, a importância de R$ 100.000,00 (em dinhei- ro) cada um, que passa a constituir o Capital Social da nova entidade: 2 Lançamento contábil é a forma como a Contabilidade registra os fatos que afetam (ou que possam vir a afetar) o patrimônio da empresa. 3 Ver tópico 1.3 - Período Moderno. 4 Acontecimentos que provocam variações nos elementos do patrimônio. Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 32 Aplicação (onde foi aplicado o recurso): Caixa (dinheiro) Origem (de onde veio o recurso): Capital Social ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa (Dinheiro) 200.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 200.000 Total do Passivo 200.000 Fato 2 – Depósito em Banco: em 03/01/X1 foi aberta uma conta bancária no Banco “X” com depósito inicial de R$ 190.000,00: Aplicação: Banco Origem: Caixa ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 10.000 Capital Social 200.000 DIREITOS Banco 190.000 Total do Ativo 200.000 Total do Passivo 200.000 Fato 3 – Empréstimo Bancário5: em 10/01/X1 foi realizado um empréstimo bancário, no valor de R$ 50.000,00, sendo o valor creditado na conta bancária da empresa: Aplicação: Banco Origem: Empréstimos ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 240.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 5 Para fins didáticos, não estão sendo considerados os encargos decorrentes de empréstimos, neste momento. Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 33 Fato 4 – Compra de Móveis e Utensílios à Vista: em 15/01/X1, a empresa efetuou a compra de móveis e utensílios para uso no escritório da empresa, no valor de R$ 5.000,00, sendo o pagamento realizado com cheque da empresa: Aplicação: Móveis e Utensílios Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 Móveis e Utensílios 5.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 235.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 Fato 5 – Compra de Veículo à Vista: em 19/01/X1, a empresa adquiriu um veículo, à vista, no valor de R$ 60.000,00, sendo o pagamento efetuado em cheque: Aplicação: Veículo Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 Móveis e Utensílios 5.000 Veículo 60.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 175.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 Fato 6 – Compra de Mercadorias para Revenda a Prazo com Entrada: em 20/01/X1, a empresa realizou uma compra de mercadorias para revenda, no valor de Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 34 R$ 150.000,00, sendo R$ 100.000,00 pagos através de cheque da empresa, e o res- tante a prazo: Aplicação: Estoque de Mercadorias Origem: Banco / Fornecedores ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 Móveis e Utensílios 5.000 Fornecedores 50.000 Veículo 60.000 Estoque de Mercadorias 150.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 75.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 7 – Pagamento a Fornecedor: em 05/02/X1, o tesoureiro efetuou o pagamento ao fornecedor de mercadorias, no valor de R$ 50.000,00, através de cheque: Aplicação: Fornecedor (pagamento) Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 10.000 Empréstimos a Pagar 50.000 Móveis e Utensílios 5.000 Fornecedores - Veículo 60.000 Estoque de Mercadorias 150.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 25.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 Fato 8 – Saque de Dinheiro: em 06/02/X1, foi efetuado um saque da conta bancária no valor de R$ 2.000,00, para aumento da reserva de caixa: Capítulo 4 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 35 Aplicação: Caixa Origem: Banco ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa (Dinheiro) 12.000 Empréstimos a Pagar 50.000 Móveis e Utensílios 5.000 Fornecedores - Veículo 60.000 Estoque de Mercadorias 150.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 23.000 Capital Social 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 A planilha a seguir dispensa o trabalho de se fazer balanços sucessivos. Cada linha representa uma transação ou fato administrativo, sendo necessário apenas identificar onde o recurso foi aplicado e de onde ele veio. A última linha (saldo das contas) repre- senta o saldo das contas do balanço após o registro da última transação contábil: FATOS ATIVO PASSIVO Caixa Móveis Veículo Estoque Banco Empr. Fornec. Capital 1) Constituição da Empresa 200.000 200.000 2) Depósito em Banco (190.000) 190.000 3) Empréstimo Bancário 50.000 50.000 4) Compra de Móveis a Vista 5.000 (5.000) 5) Compra de Veículo a Vista 60.000 (60.000) 6) Compra de Mercad. Prazo 150.000 (100.000) 50.000 7) Pagamento a Fornecedor (50.000) (50.000) 8) Saque de Di- nheiro 2.000 (2.000) Saldo das Contas 12.000 5.000 60.000 150.000 23.000 50.000 - 200.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 Capítulo 5 – Contas de Resultado Prof. Moreira 36 CAPÍTULO 5 CONTAS DE RESULTADO 5.1 RECEITAS As Receitas correspondem às vendas de produtos, mercadorias ou prestação de ser- viços. No Balanço Patrimonial, as receitas são refletidas através da entrada de dinheiro no Caixa (Vendas a Vista) ou através de direitos a receber (Vendas a Prazo). É impor- tante notar que, a Receita sempre aumenta o Ativo, embora nem todo aumento de Ati- vo representa uma Receita, como é o caso dos Empréstimos e Financiamentos bancá- rios. São exemplos de Receitas: Receitas de Vendas de Mercadorias; Receitas de Vendas de Produtos; Receitas de Prestação de Serviços; Descontos Obtidos; Aluguéis Ativos; Juros Ativos. 5.2 DESPESAS As Despesas representam o sacrifício ou esforço da empresa para se obter Receita. Todo consumo de bens ou serviços com o objetivo de gerar Receita é considerado Despesa. O consumo de materiais, por exemplo, é considerado uma Despesa. Neste caso, no ato em que o material dá entrada no Almoxarifado, o valor é contabilizado co- mo bem no Ativo Circulante, e quando o mesmo é requisitado por alguma área para ser consumido, o valor do bem é transferido para Despesa. A Despesa é refletida no Balanço Patrimonial, pela redução do Caixa (quando é paga a vista), ou mediante aumento de uma dívida - Passivo (quando a despesa é contraída no presente para ser paga no futuro - a prazo). A despesa pode ainda originar-se de outras reduções de Ativo (além do Caixa), como é o caso do desgaste dos bens do I- mobilizado (depreciação) etc. Todo dinheiro que sai do Caixa para pagamento de uma despesa denomina-se Desembolso. Capítulo 5 – Contas de Resultado Prof. Moreira 37 São exemplos de Despesas: Água e Esgoto; Aluguéis Passivos; Café e Lanches; Combustíveis; Descontos Concedidos; Despesas Bancárias; Energia Elétrica; Fretes e Carretos; Impostos e Taxas; Juros Passivos; Serviços de Terceiros; Telefones; Orde- nados e salários; Seguros. Operações A Vista A Prazo Receita + Caixa + Duplicatas a Receber Despesa – Caixa + Contas a Pagar Veja a seguir, um exemplo de Balanço Patrimonial, incluindo as contas de Resultado (Receitas e Despesas). Note que as Despesas, por convenção, são elencadas do lado esquerdo e as Receitas do lado direito: ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 20.000 Empréstimo 35.000 Mercad. p/ Revenda 50.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 10.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 30.000 Total do Ativo 360.000 Total do Passivo 335.000 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 50.000 Vendas de Mercadorias 100.000 Salários 25.000 Rendimento Aplicações 5.000 Água, Luz e Telefone 5.000 Total das Despesas 80.000 Total das Receitas 105.000 ATIVO + DESPESAS 440.000 PASSIVO + RECEITAS 440.000 Como apresentado acima, podemos expressar da seguinte forma a equação contábil: ATIVO + DESPESAS = PASSIVO + RECEITAS Capítulo 5 – Contas de Resultado Prof. Moreira 38 5.3 APURAÇÃO DO RESULTADO A cada exercício social a empresa deve apurar o resultado do seu negócio, para averi- guar se obteve lucro ou prejuízo. Este trabalho é feito através da confrontação das Re- ceitas e Despesas. Se o total das Receitas for maior que o total das Despesas, a em- presa obteve Lucro. Caso contrário, Prejuízo. Exemplo 1 Receita 100.000,00 ( – ) Despesa (60.000,00) ( = ) Lucro 40.000,00 Exemplo 2 Receita 60.000,00 ( – ) Despesa (100.000,00) ( = ) Prejuízo (40.000,00) 5.4 REGIME DE COMPETÊNCIA É universalmente adotado e aceito pelo Imposto de Renda. Evidencia o resultado de forma mais adequada e completa. As regras são: • Receita: será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do seu recebimento. Dessa forma, se a empresa vendeu a prazo em Maio/05 para receber em Junho/05, considera-se que a receita foi gerada em Maio/05 e deverá pertencer a este mês; • Despesa: será contabilizada no período em que for incorrida, consumida, utili- zada, independentemente do pagamento. Assim, se em Maio/05 a empresa pa- gar os salários de seus colaboradores (que trabalharam em Abril/05), a despesa pertence a Abril/05, pois foi neste período que ela efetivamente incorreu. Capítulo 5 – Contas de Resultado Prof. Moreira 39 Dessa forma, toda despesa gerada num determinado período (mesmo que ainda não tenha sido paga) será subtraída do total da receita gerada no mesmo período (mesmo que ainda não tenha sido recebida), apurando-se o respectivo resultado, pelo regime de competência. 5.5 REGIME DE CAIXA É uma forma simplificada de contabilidade, aplicado basicamente às microempresas ou entidades sem fins lucrativos. As regras básicas são: • Receita: será contabilizada no momento do seu recebimento, ou seja, quando entrar dinheiro no caixa; • Despesa: será contabilizada no momento do pagamento, ou seja, quando sair dinheiro do caixa (desembolso). Assim, o resultado será apurado, pelo regime de caixa, subtraindo-se toda despesa paga da receita recebida. 5.6 REGIME DE COMPETÊNCIA × REGIME DE CAIXA A Cia. Moreira vendeu em X1, $ 100.000 e só recebeu $ 60.000 (o restante será rece- bido em X2). Teve como despesa incorrida $ 80.000 e pagou somente $ 50.000 até o último dia do ano X1. Os resultados pelos dois regimes seriam: Resultado Competência Caixa Receita 100.000,000 60.000,00 ( – ) Despesa (80.000,00) (50.000,00) ( = ) Lucro/Prejuízo 20.000,00 10.000,00 Capítulo 5 – Contas de Resultado Prof. Moreira 40 A Cia. Franco Ltda. vendeu em Dezembro/2004 uma máquina por R$ 120.000,00, para ser paga da seguinte forma: R$ 50.000,00 de entrada; R$ 35.000,00 para 30 dias (Ja- neiro/2005) e R$ 35.000,00 para 30 dias (Fevereiro/2005). A mesma máquina foi comprada pelo valor de R$ 80.000,00 no mês de Novem- bro/2004 a ser paga da seguinte forma: R$ 40.000,00 de entrada; R$ 20.000,00 para 30 dias (Dezembro/2004) e R$ 20.000,00 para 60 dias (Janeiro/2005). Sem considerar impostos, o resultado da Cia. Franco no exercício de 2004, pelos dois regimes seria: Resultado Competência Caixa Receita 120.000,00 50.000,00 ( – ) Despesa (80.000,00) (60.000,00) ( = ) Lucro/Prejuízo 40.000,00 (10.000,00) Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 41 CAPÍTULO 6 CONTABILIDADE POR BALANÇOS SUCESSIVOS II 6.1 ATIVO × DESPESA No lado do Ativo, Balanço Patrimonial, encontram-se os itens que trarão benefícios fu- turos para a empresa. No momento em que esses itens perderem a capacidade de tra- zer benefícios, passarão a ser classificados como despesas. Por exemplo, quando uma empresa adquire Materiais de Escritório (papel sulfite, grampeadores etc.), estes são lançados no Ativo, numa conta chamada Estoques. À medida que esses materiais são requisitados do almoxarifado para serem consumidos, são baixados do Ativo e contabi- lizados como despesa, pois já não trarão benefícios futuros para a empresa (pois foram consumidos). Outro exemplo seria o caso dos Seguros. Se uma empresa fizer um seguro pelo perío- do de 01-07-X1 a 30-06-X2, será considerado despesa de X1, apenas o corresponden- te a 6 meses. O restante será classificado no Ativo, pois é um gasto que trará benefí- cios futuros, ou seja, beneficiará o ano seguinte. Para exemplificar, vamos admitir que a Cia. Moreira contrate seguro de automóvel pelo período de um ano, em 31-10-X1, pagando R$ 6.000 (prêmio de seguro) e também, nesta data, adquira R$ 1.000 de material de escritório. Em 31-12-X1, constata-se que havia em estoque apenas R$ 200 de material de escritório. Observe-se que apenas dois meses de seguro (novembro e dezembro) foram utiliza- dos. Dessa forma, classifica-se como despesa R$ 1.000. O restante, ou seja, R$ 500 × 10 = R$ 5.000, beneficiará o ano X2, e deverá ser registrado no Ativo Circulante como Despesa do Exercício Seguinte. No Caso do material de escritório, R$ 200 beneficiarão o ano seguinte, portanto, serão classificados no Ativo Circulante como Estoques. O Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 42 restante, ou seja, R$ 800 serão considerados como Despesa, pois já foram consumi- dos no ano X1. Balanço Patrimonial em 31-12-X1 ATIVO PASSIVO BENS Caixa Estoque Materiais 200 Despesas Antecipadas 5.000 DESPESAS RECEITAS Material de Escritório 800 Seguros 1.000 6.2 OPERAÇÕES Veja a seguir, as alterações que cada transação contábil provoca no Balanço Patrimo- nial: Fato 1 – Constituição de uma Empresa: Entrada inicial de capital social em dinheiro, em 03/03/X2, no valor de R$ 300.000: Aplicação (onde foi aplicado o recurso): Caixa (Bem) Origem (de onde veio o recurso): Capital Social (Patrimônio Líquido) ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 300.000 Capital Social 300.000 Total do Ativo 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 2 – Depósito em Banco: abertura de uma conta bancária no Banco Y, em 03/03/X2, com depósito inicial de R$ 298.000: Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 43 Aplicação: Banco (Direito) Origem: Caixa (Bem) ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 2.000 Capital Social 300.000 DIREITOS Banco 298.000 Total do Ativo 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 3 – Aquisição de Móveis e Imóveis: em 05/03/X2 foi adquirido um imóvel no valor de R$ 200.000 e móveis no valor de R$ 50.000, pagos em cheque no valor de R$ 250.000: Aplicação: Imóvel / Móveis (Bens) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Caixa 2.000 Capital Social 300.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS Banco 48.000 Total do Ativo 300.000 Total do Passivo 300.000 Fato 4 – Empréstimo Bancário: obtenção de um empréstimo junto ao Banco Y, em 06/03/X2, no valor de R$ 70.000, creditado em sua conta bancária. O pagamento ocor- rerá dentro de 60 dias. Nesse momento, não houve nenhuma despesa ou cobrança de juros: Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 44 Aplicação: Banco (Direito) Origem: Empréstimo (Obrigação) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 2.000 Empréstimo 70.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 118.000 Capital Social 300.000 Total do Ativo 370.000 Total do Passivo 370.000 Fato 5 – Aquisição de Mercadorias para Revenda: aquisição de três veículos para revenda, em 10/03/X2, nos respectivos valores de R$ 20.000, R$ 30.000 e R$ 40.000, totalizando R$ 90.000, pagos em cheque: Aplicação: Mercadorias para Revenda (Bem) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 2.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 90.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 28.000 Capital Social 300.000 Total do Ativo 370.000 Total do Passivo 370.000 Fato 6 – Aplicação Financeira: aplicação financeira com parte do saldo bancário no valor de R$ 25.000: Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 45 Aplicação: Aplicação Financeira (Direito) Origem: Banco (Direito) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 2.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 90.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Total do Ativo 370.000 Total do Passivo 370.000 Fato 7 – Venda de Mercadorias a Vista: venda à vista de um carro (adquirido por R$ 20.000) por R$ 22.000 em dinheiro, em 15/03/X2: Aplicação: Caixa (Bem) Origem: Vendas de Mercadorias (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 90.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Total do Ativo 392.000 Total do Passivo 370.000 DESPESAS RECEITAS Vendas de Mercadorias 22.000 Total das Despesas - Total das Receitas 22.000 ATIVO + DESPESAS 392.000 PASSIVO + RECEITAS 392.000 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 46 Aplicação: Custo das Mercadorias Vendidas (Despesa) Origem: Mercadorias para Revenda (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 70.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Total do Ativo 372.000 Total do Passivo 370.000 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 20.000 Vendas de Mercadorias 22.000 Total das Despesas 20.000 Total das Receitas 22.000 ATIVO + DESPESAS 392.000 PASSIVO + RECEITAS 392.000 Fato 8 – Venda de Mercadorias a Prazo: em 20/03/X2 foi efetuada uma venda a pra- zo de um carro (adquirido por R$ 40.000) por R$ 45.000, para ser recebido dentro de 30 dias, com emissão de uma nota promissória pelo cliente. Aplicação: Clientes (Direito) Origem: Vendas de Mercadorias (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 70.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo 417.000 Total do Passivo 370.000 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 47 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 20.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Total das Despesas 20.000 Total das Receitas 67.000 ATIVO + DESPESAS 437.000 PASSIVO + RECEITAS 437.000 Aplicação: Custo das Mercadorias Vendidas (Despesa) Origem: Mercadorias para Revenda (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 24.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo 377.000 Total do Passivo 370.000 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Total das Despesas 60.000 Total das Receitas 67.000 ATIVO + DESPESAS 437.000 PASSIVO + RECEITAS 437.000 Fato 9 – Pagamento de Despesas: em 31/03/X2 foi feito o pagamento de salários do mês de março no valor de R$ 10.000,00, em dinheiro: Aplicação: Salários (Despesa) Origem: Caixa (Bem) Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 48 ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 14.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo 367.000 Total do Passivo 370.000 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Total das Despesas 70.000 Total das Receitas 67.000 ATIVO + DESPESAS 437.000 PASSIVO + RECEITAS 437.000 Fato 10 – Apropriação de Despesa a Pagar: em 31/03/X2 foi feita a apropriação de despesa de Energia Elétrica consumida no mês de março, no valor de R$ 500,00, a ser paga em 10/04/X2: Aplicação: Energia Elétrica (Despesa) Origem: Contas a Pagar (Obrigação) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 14.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Contas a Pagar 500 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Total do Ativo 367.000 Total do Passivo 370.500 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 49 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Energia Elétrica 500 Total das Despesas 70.500 Total das Receitas 67.000 ATIVO + DESPESAS 437.500 PASSIVO + RECEITAS 437.500 Fato 11 – Contratação de Seguro: em 31/03/X2 foi efetuada contratação de seguro de automóvel com vigência de 01/04/X2 a 31/03/X3, pagando R$ 6.000,00 de prêmio em dinheiro: Aplicação: Seguro (Despesa) e Despesa Antecipada (Direito) Origem: Caixa (Bem) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 8.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Contas a Pagar 500 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 25.000 Clientes 45.000 Despesa Antecipada 1.500 Total do Ativo 362.500 Total do Passivo 370.500 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Energia Elétrica 500 Seguros 4.500 Total das Despesas 75.000 Total das Receitas 67.000 ATIVO + DESPESAS 437.500 PASSIVO + RECEITAS 437.500 Capítulo 6 – Contabilidade por Balanços Sucessivos I Prof. Moreira 50 Fato 12 – Rendimento de Aplicação Financeira: em 31/03/X2 foi incorporado o ren- dimento da aplicação financeira ao principal, no valor de R$ 10.000,00: Aplicação: Aplicação Financeira (Direito) Origem: Rendimentos de Aplicações (Receita) ATIVO PASSIVO BENS OBRIGAÇÕES Caixa 8.000 Empréstimo 70.000 Mercad. p/ Revenda 30.000 Contas a Pagar 500 Imóvel 200.000 Móveis 50.000 DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO Banco 3.000 Capital Social 300.000 Aplicação Financeira 35.000 Clientes 45.000 Despesa Antecipada 1.500 Total do Ativo 372.500 Total do Passivo 370.500 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 60.000 Vendas de Mercadorias 67.000 Salários 10.000 Rendimentos de Aplicações 10.000 Energia Elétrica 500 Seguros 4.500 Total das Despesas 75.000 Total das Receitas 77.000 ATIVO + DESPESAS 447.500 PASSIVO + RECEITAS 447.500 Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 51 CAPÍTULO 7 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 7.1 CONCEITO Os dados coletados pela Contabilidade são apresentados periodicamente aos interes- sados de maneira resumida e ordenada, formando assim, os Relatórios Contábeis. Os relatórios são elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Evidente- mente, um relatório sobre o resultado anual de uma farmácia destacará muito menos pormenores que o de uma siderúrgica, que normalmente, possui um número elevado de sócios ou acionistas, grande volume de negócios, diversos tipos de impostos a reco- lher, operações em muitas agências bancárias etc. Dos inúmeros relatórios que há em Contabilidade, destacam-se aqueles que são obri- gatórios de acordo com a legislação brasileira. Esses relatórios são conhecidos como demonstrações contábeis, ou ainda, demonstrações financeiras. 7.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 52 Ao fim de cada exercício social6, as empresas devem elaborar as seguintes demons- trações contábeis, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da com- panhia e as mutações ocorridas no exercício: I. Balanço patrimonial; II. Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III. Demonstração do resultado do exercício; IV. Demonstração dos fluxos de caixa; V. Demonstração do valor adicionado (se companhia aberta). A elaboração dessas demonstrações é obrigatória por determinação da legislação so- cietária (Lei n.º 6.404/1976, art. 176). Convém destacar que a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de re- ais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa, de acordo com a Lei nº 11.638/2007. 7.2.1 Inclusão da DLPA na DMPL O § 2.º do art. 186 da Lei n.º 6.404/1976 autoriza a inclusão da Demonstração de Lu- cros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) numa outra demonstração: a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), caso esta seja elaborada pela empresa. Dessa forma, as empresas que elaborarem tal demonstração ficam dispensadas de elaborar em separado a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, uma vez que esta, obrigatoriamente, estará incluída naquela. As companhias de capital aberto são obrigadas a elaborar a Demonstração das Muta- ções do Patrimônio Líquido, conforme instrução CVM 7n.º 59/1986. Para as demais empresas (companhias de capital fechado, sociedades limitadas, firmas individuais etc.) essa demonstração é facultativa. 6 Ver tópico 4.4 - Período de Apresentação 7 A CVM – Comissão de Valores Mobiliários é uma autarquia federal, criada com o objetivo de fiscalizar, regulamentar e desenvolver o mercado de valores mobiliários, de modo a assegurar o exercício de práti- cas equitativas e coibir qualquer tipo de irregularidade. Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 53 7.2.2 Demonstrações Financeiras de Sociedades de Grande Porte Com o advento da Lei 11.638/2007, passam a ser aplicáveis às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404/1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Va- lores Mobiliários. Para esse efeito, considera-se de grande porte, a sociedade ou o conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ati- vo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00. 7.3 COMPLEMENTAÇÃO ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS Para publicação das Demonstrações Contábeis devem ser observadas algumas exi- gências. Após a identificação da empresa, destaca-se, em primeiro plano, o Relató- rio da Administração. As demonstrações financeiras das sociedades por ações tam- bém devem ser complementadas por Notas Explicativas, seguidas da assinatura dos diretores e do Contabilista. Além disso, no caso de companhia aberta, instituição finan- ceira ou empresa de seguros, deverá haver ainda, o Parecer dos Auditores Indepen- dentes. 7.3.1 Relatório da Administração Neste relatório, a diretoria procura dar ênfase às informações não financeiras, dentre elas: • Indicadores de produtividade; • Desenvolvimento tecnológico; • Desempenho em relação aos concorrentes; • Política de recursos humanos; • Projetos de expansão; • Expectativas com relação ao futuro etc. Também é conhecido como Relatório da Diretoria ou Relatório Anual. Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 54 7.3.2 Notas Explicativas As Notas Explicativas são normalmente destacadas após as Demonstrações Contá- beis. A Lei das Sociedades por Ações estabelece em seu art. 176, § 4.º, que as de- monstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis para esclarecimento da situação patrimonial e dos resul- tados do exercício. As notas devem indicar: • Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, como estoques, depreciação, amortização e exaustão; • Investimentos em outras sociedades, quando for o caso; • Obrigações de longo prazo, destacando os credores, taxas de juros, garantias; • Composição do capital social por tipo de ações; • Os ajustes de exercícios anteriores etc. 7.3.3 Parecer dos Auditores Trata-se de parecer de auditor externo, que difere do auditor interno, pois enquanto este último é empregado da empresa, o primeiro não possui qualquer tipo de vínculo empregatício, possuindo total independência para expressar sua opinião. O auditor emite sua opinião informando se as Demonstrações Financeiras representam adequadamente a Situação Patrimonial e a Posição Financeira na data do exame. In- forma também, se as mesmas foram feitas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 7.4 PERÍODO DE APRESENTAÇÃO A Lei das Sociedades Anônimas estabelece que, ao fim de cada período de 12 meses, a diretoria da empresa fará elaborar, com base na contabilidade, as demonstrações contábeis. Este período é chamado de Exercício Social ou Período Contábil. Não há necessidade de que o exercício social coincida com o ano civil (01 de janeiro a 31 de Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 55 dezembro). Todavia, para fins fiscais, o Imposto de Renda quer o encerramento em 31 de dezembro. A data do término do exercício social é definida pelos proprietários da empresa e não pode ser alterada, exceto em condições supervenientes. Para atender as necessidades internas (fins gerenciais) e facilitar a administração da empresa, a contabilidade poderá apresentar relatórios contábeis em períodos inferiores a um ano (mensal, trimestral etc.). 7.5 REQUISITOS PARA PUBLICAÇÃO As Sociedades Anônimas deverão publicar as Demonstrações Contábeis no Diário Ofi- cial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a em- presa. As Sociedades Limitadas (Ltda.) não precisam publicar em jornal, mas deverão apre- sentar as demonstrações financeiras junto ao Imposto de Renda através do preenchi- mento da declaração do Imposto de Renda. Alguns dados são fundamentais no momento da publicação. Entre eles, destacam-se a denominação da empresa, o título da demonstração contábil e a data do exercício social. A Lei das Sociedades Anônimas dispõe que as demonstrações de cada exercício se- jam publicadas com a indicação dos valores correspondentes do exercício anterior. Dessa forma, o usuário conhecerá os valores do exercício atual e do exercício anterior, para efeito de comparabilidade. As demonstrações serão, portanto, apresentadas em duas colunas: ano atual e ano anterior. A legislação mencionada também dispõe que as demonstrações contábeis podem ser publicadas com a eliminação de dígitos, principalmente de números grandes. A elimi- Capítulo 7 – Demonstrações Contábeis Prof. Moreira 56 nação de dígitos visa facilitar as publicações, principalmente pela necessidade de pu- blicar as demonstrações em duas colunas. Assim, por exemplo, quando se têm números como R$ 850.586.245,00, podem-se eli- minar os três dígitos (245) e ficar com R$ 850.586, desde que se coloque no cabeçalho das demonstrações a expressão em R$ mil. Se forem eliminados seis dígitos, coloca- se no cabeçalho: em R$ milhões. Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 57 CAPÍTULO 8 BALANÇO PATRIMONIAL 8.1 INTRODUÇÃO O Balanço Patrimonial é considerado o relatório mais importante gerado pela Contabili- dade. Sua função é identificar a saúde financeira e econômica da empresa no fim do exercício ou em qualquer outra data estipulada. O termo balanço vem do latim, da expressão bi-lancis, que lembra Balança de dois Pratos. Antes do advento das balanças atuais, os comerciantes utilizavam a Balança de dois Pratos, colocando num prato a mercadoria a ser pesada e no outro prato “pe- sos” representando quilos e gramas. Ao se obter o equilíbrio nos dois pratos somavam- se os pesos simbólicos e se conhecia quando pesava a mercadoria. Etimologicamente, então, balanço significa equilíbrio, os mesmos valores em ambos os lados. O Ativo, lado esquerdo do quadro, representa o conjunto de bens e direitos de proprie- dade da empresa. São os itens do patrimônio que trazem benefícios, proporcionando ganhos para a empresa. O Passivo, lado direito do quadro, representa: AAttiivvoo PPaassssiivvoo Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 58 • As obrigações exigíveis da empresa, ou seja, as dívidas que serão reclama- das pelos credores; • As obrigações não exigíveis, ou patrimônio líquido. A legislação brasileira estabelece três grupos de contas para o Ativo e praticamente três grupos de contas para o Passivo, conforme demonstrado no quadro a seguir: Ativo Passivo Ativo Circulante Passivo Circulante Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo Ativo Permanente Patrimônio Líquido 8.2 ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS Todos os recursos que entram numa empresa passam obrigatoriamente pelo passivo e patrimônio líquido. Os recursos são originados dos proprietários, fornecedores, gover- no, bancos, financeiras etc. O Ativo, por sua vez, representa todas as aplicações de recursos: aplicação no caixa, em estoques, imóveis, veículos, máquinas e equipamentos etc. Vale destacar que a empresa só poderá aplicar aquilo que tem origem, daí a explicação do equilíbrio entre Ativo e Passivo. 8.3 CONCEITO DE CURTO E LONGO PRAZOS Normalmente, Curto Prazo significa um período de até um ano. Assim, todas as contas a receber e a pagar nos próximos 365 dias devem ser classificadas a curto prazo. Lon- go Prazo, por sua vez, identifica um período superior a um ano. Dessa forma, todas as contas a receber e a pagar após 365 dias são classificadas a longo prazo. Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 59 Admitindo-se que a Cia. Moreira tenha encerrado seu exercício em 31/12/2002. Nesse momento, todas as contas a pagar ou a receber em 2003 são classificadas como curto prazo. Todas as contas a pagar ou a receber em 2004, 2005 etc. são classificadas co- mo longo prazo. Outro conceito de curto prazo está relacionado ao ciclo operacional da empresa. En- tende-se por ciclo operacional o período de tempo que uma indústria, por exemplo, leva para produzir seu estoque, vendê-lo e receber as duplicatas geradas na venda, entran- do em caixa. Em síntese, é o tempo que a empresa leva para produzir, vender e rece- ber. O ciclo operacional de um supermercado é relativamente rápido (em média 30 dias), pois este tipo de empresa possui um giro rápido. Uma indústria naval, no entanto, tem um ciclo operacional mais demorado, podendo ultrapassar um ano. Pela Lei das Socie- dades Anônimas, se o ciclo operacional de uma empresa for superior a um ano, o con- ceito de curto prazo passa a valer pelo ciclo operacional. A regra geral é: considera-se curto prazo o período de 12 meses ou o ciclo operacional, valendo o maior. 8.4 GRUPOS DE CONTAS DO ATIVO No Ativo as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos ele- mentos nela registrados, isto é, de acordo com a rapidez com que podem ser converti- dos em dinheiro, nos seguintes grupos: • Ativo Circulante • Ativo Realizável a Longo Prazo • Ativo Permanente Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 60 8.4.1 Ativo Circulante O dinheiro, que é o item mais líquido, é agrupado com outros itens que serão transfor- mados em dinheiro, consumidos ou vendidos a curto prazo: Contas a Receber, Inves- timentos temporários, Estoques, conforme a seguir: • Disponível: Caixa e Bancos. • Clientes: são os valores ainda não recebidos dos clientes, decorrentes de ven- das de mercadorias ou prestação de serviços a prazo, também denominados duplicatas a receber. • Investimentos Temporários: são aplicações por um curto período, pois, tão lo- go a empresa necessite do dinheiro, ela se desfaz da aplicação. • Estoques: são denominados estoques, os bens destinados à fabricação de pro- dutos (matérias-primas e materiais de consumo industrial); os produtos acaba- dos e os produtos em elaboração no momento do levantamento do balanço; os bens destinados à revenda (mercadorias); as embalagens e os bens destinados ao consumo da própria empresa (o “almoxarifado” de manutenção, de materiais de escritório etc.). O ativo circulante é o grupo que gera dinheiro para a empresa pagar suas contas a cur- to prazo. Esse grupo é conhecido como Capital de Giro, pois seus itens estão sempre renovando. 8.4.2 Ativo Realizável a Longo Prazo São classificáveis neste grupo contas da mesma natureza das do Ativo Circulante que, todavia, tenham sua realização, certa ou provável, a longo prazo. É feita, todavia, pela Lei das Sociedades Anônimas, uma exceção, ao definir que, os créditos de “coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro”, oriundos de negócios não usuais na exploração do objeto da companhia, devem ser também classificados no longo prazo, mesmo vencíveis ou com previsão de recebimento a curto prazo. Exem- plos: Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 61 • Adiantamentos ou empréstimos para suprir necessidades de caixa de empresas coligadas ou controladas; • Empréstimos ou adiantamentos a diretores e acionistas. 8.4.3 Ativo Permanente Compreende itens que dificilmente se transformarão em dinheiro, pois não se destinam a venda, mas são utilizados como meios de produção ou meios para se obter renda para a empresa. É também conhecido como Ativo Fixo e os bens classificados neste grupo possuem vida útil longa. O Ativo Permanente divide-se em 3 grupos: • Investimentos: são aplicações que nada tem a ver com a atividade da empresa. Por exemplo, as participações permanentes no capital de outras sociedades (compra de ações de outras empresas), obras de arte, terrenos para futura ex- pansão, imóveis para renda (aluguel); • Imobilizado: são os bens corpóreos destinados à manutenção da atividade principal da empresa ou exercidos com essa finalidade, como por exemplo, má- quinas, equipamentos, prédios (em uso), ferramentas, móveis e utensílios, insta- lações, veículos etc.; • Intangível: são os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, tais como as mar- cas e patentes e fundo de comércio; • Diferido: são as despesas pré-operacionais (gastos antes da inauguração da empresa, propaganda, abertura de firma, treinamento de empregados etc.) e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do re- sultado de mais de um exercício social. 8.5 GRUPOS DE CONTAS DO PASSIVO As contas do Passivo serão agrupadas de acordo com o seu vencimento, ou seja, a- quelas que serão liquidadas mais rapidamente integrarão um primeiro grupo. Já as que Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 62 serão pagas num prazo mais longo formarão outro grupo. Os grupos de contas são os seguintes: • Passivo Circulante • Passivo Exigível a Longo Prazo • Patrimônio Líquido 8.5.1 Passivo Circulante Evidencia todas as obrigações da empresa, inclusive financiamentos para aquisição de bens e direitos do Ativo Permanente, cujo vencimento ocorrerá no curto prazo: dívidas com fornecedores de mercadorias, matérias-primas etc., salários a pagar, encargos sociais a pagar, tributos a pagar, aluguéis a pagar, água, energia elétrica e telefone a pagar etc. 8.5.2 Passivo Exigível a Longo Prazo Compreende as obrigações da empresa cujo vencimento ocorrerá no longo prazo: fi- nanciamentos para aquisição de bens do Ativo Permanente, debêntures, títulos a pagar etc. Sempre que possível, é interessante que a empresa concentre mais suas dívidas no longo prazo, pois terá mais tempo para gerar recursos financeiros para quitá-las. 8.5.3 Patrimônio Líquido Demonstra o total dos investimentos dos proprietários (Capital) mais o Lucro Acumula- do, ou seja, a parcela do lucro ainda não distribuída aos proprietários, mas reinvestida na empresa. Também são encontradas neste grupo as Reservas, cujo conceito será estudado adiante. Capítulo 8 – Balanço Patrimonial Prof. Moreira 63 8.6 BALANÇO PATRIMONIAL – UM RESUMO Ativo Passivo Ativo Circulante Passivo Circulante - Será transformado em dinheiro rapida- mente, no curto prazo - Será pago rapidamente, no curto prazo Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo - Espera-se muito tempo para receber (longo prazo) - Demora-se muito tempo para pagar (longo prazo) Ativo Permanente Patrimônio Líquido - Normalmente não se vende, não se re- cebe, pois é para uso. - Não precisa pagar enquanto a empresa estiver em continuidade 8.7 DELIBERAÇÃO CVM 488/2005 Considerando a importância e a necessidade de que as práticas contábeis brasileiras sejam convergentes com as práticas contábeis internacionais, a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) tornou obrigatório, para as companhias abertas, o pronunciamen- to anexo à Deliberação n° 488/2005, sobre Demonstrações Contábeis - Apresentação e Divulgações. O Balanço Patrimonial deve ser publicado de acordo com a seguinte estrutura: Ativo Passivo Ativo Circulante Passivo Circulante - Disponibilidades e aplicações financeiras - Financiamentos - Contas a receber de clientes - Contas a Pagar a Fornecedores - Estoques - Impostos sobre a Renda a Pagar - Pagamentos antecipados - Outros Tributos a Recolher - Créditos diversos - Provisões Passivo Não Circulante Ativo Não Circulante - Financiamentos - Ativo Realizável a Longo Prazo - Contas a Pagar a Fornecedores - Investimento - Impostos sobre a Renda a Pagar - Ativo Imobilizado - Outros Tributos a Recolher - Ativo Intangível - Provisões - Ativo Diferido Patrimônio Líquido - Capital - Reservas - Lucros (prejuízos) Acumulados Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 64 CAPÍTULO 9 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 9.1 EFEITO DO LUCRO NO BALANÇO As Contas de Resultado (Despesas e Receitas) aparecem durante o exercício social (geralmente com duração de 1 ano) e encerram-se no final do mesmo. Apesar de não constarem no Balanço Patrimonial, é através delas que apuramos o resultado do exer- cício que é acumulado no Patrimônio Líquido, quando não distribuído aos sócios na forma de dividendos. Veja a seguir uma demonstração gráfica da relação entre o Ba- lanço Patrimonial e as Contas de Resultado: Dessa forma, com a apuração do resultado do exercício e o respectivo encerramento das contas de resultado, podemos eliminar os gráficos de Despesas e Receitas, que eram apresentados em conjunto com os gráficos de Ativo e Passivo, no Balanço Patri- monial. Transferindo o resultado apurado para a conta “Lucros ou Prejuízos Acumula- dos” do Patrimônio Líquido, o Ativo passa a ter o mesmo valor do Passivo, e podemos expressar a equação contábil da seguinte forma: ATIVO = PASSIVO Ativo Passivo Patrimônio Líquido Lucros/Prejuízos Acumulados Apuração do Resultado Receitas ( − ) Despesas ( = ) Lucro/Prejuízo Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 65 Veja a seguir, um exemplo de apuração de resultado do exercício e o respectivo encer- ramento das contas de Despesas e Receitas: a) Balanço Patrimonial antes da apuração do resultado do exercício: ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa e Bancos 10.000 Empréstimo 15.000 Mercadorias 200.000 Contas a Pagar 5.000 Permanente Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 200.000 Móveis e Utensílios 40.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 220.000 DESPESAS RECEITAS Custo Merc. Vendidas 50.000 Vendas de Mercadorias 99.000 Salários 19.000 Rendimentos de Aplicações 1.000 Energia Elétrica 1.000 Total das Despesas 70.000 Total das Receitas 100.000 ATIVO + DESPESAS 320.000 PASSIVO + RECEITAS 320.000 b) Balanço Patrimonial após a apuração do resultado do exercício: ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa e Bancos 10.000 Empréstimo 15.000 Mercadorias 200.000 Contas a Pagar 5.000 Permanente Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Social 200.000 Móveis e Utensílios 40.000 Lucros Acumulados 30.000 Total do Ativo 250.000 Total do Passivo 250.000 APURAÇÃO DO RESULTADO Receitas 100.000 ( – ) Despesas (70.000) ( = ) Lucro 30.000 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 66 9.2 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A apuração do resultado do exercício é evidenciada através da Demonstração do Re- sultado de Exercício, que trata-se de um resumo ordenado das receitas, custos e despesas da empresa em determinado período, normalmente 12 meses. É apresenta- da de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e cus- tos, e em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). 9.3 COMO APURAR A RECEITA BRUTA Faturamento Bruto ( − ) IPI Receita Bruta O Faturamento Bruto é o Valor Total da Nota Fiscal com IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. 9.4 COMO APURAR A RECEITA LÍQUIDA Receita Bruta ( − ) Impostos sobre Vendas ( − ) Devoluções ( − ) Abatimentos e Descontos Incondicionais Receita Líquida Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 67 A Receita Bruta é o total bruto vendido no período, sem IPI. Nela são inclusos os im- postos sobre vendas (os quais pertencem ao governo) e dela não foram subtraídas as devoluções (vendas canceladas) e os abatimentos (descontos) ocorridos no período. Impostos e taxas sobre vendas são aqueles gerados no momento da venda. São eles: • ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; • ISS – Imposto sobre Serviços; • PIS – Programa de Integração Social; • COFINS – Contribuição para a Seguridade Social. Como os impostos de vendas não pertencem a empresa, mas ao governo, devem ser deduzidas da receita bruta. A empresa é mera intermediária que arrecada impostos junto ao consumidor. Devoluções são mercadorias devolvidas por estarem em desa- cordo com o pedido (preço, qualidade, quantidade, avaria), podendo ser parciais ou totais. Às vezes, a empresa vendedora, na tentativa de evitar a devolução, propõe um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador. Tanto a de- volução como o abatimento aparecem deduzindo a Receita Bruta na DRE. Suponha-se que a Companhia Fracasso tenha vendido R$ 10.000,00 de mercadorias de má qualidade, metade para o comprador A e metade para o comprador B. O com- prador A devolveu 20% do lote e a empresa B aceitou a proposta da Companhia Fra- casso de 10% de abatimento para evitar devolução. Receita Bruta 10.000,00 ( − ) Deduções Devolução (1.000,00) Abatimentos (500,00) Receita Líquida 8.500,00 Concluímos que, deduções são ajustes (e não despesas) realizadas sobre a Receita Bruta para se apurar a Receita Líquida. A – 20% de R$ 5.000,00 B – 10% de R$ 5.000,00 Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 68 9.5 COMO APURAR O LUCRO BRUTO Receita Líquida ( − ) Custo das Vendas Lucro Bruto Lucro bruto é a diferença entre a venda e o custo dessa venda, sem considerar as des- pesas. Ou seja, subtrai-se da receita, o custo da mercadoria ou do produto ou do servi- ço para ser colocado à disposição do consumidor, desprezando-se as despesas admi- nistrativas, financeiras e de vendas. A expressão Custo das Vendas pode ser especifi- cada por setor na economia: • Para empresas industriais o custo das vendas é denominado CPV (Custo do Produto Vendido). • Para empresas comerciais o custo das vendas é denominado CMV (Custo das Mercadorias Vendidas). • Para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado CSP (Custo dos Serviços Prestados). 9.6 DIFERENÇA ENTRE DESPESA E CUSTO Numa indústria custo é todo gasto da fábrica (produção): matéria-prima, mão-de-obra, energia elétrica, manutenção, embalagem etc. Despesa são os gastos do escritório, seja na administração, ou seja, no departamento de vendas. Assim sendo, o gasto com aluguel pode ser tratado como custo ou despesa: tratando-se de aluguel referente ao prédio da fábrica, será considerado custo; tratando-se de aluguel referente ao prédio do escritório (administração), será considerado despesa. O mesmo raciocínio vale para o IPTU, salários, materiais, depreciação etc. Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 69 Numa empresa comercial o gasto de aquisição da mercadoria a ser revendida é trata- do como custo. Já numa empresa de prestação de serviços a mão-de-obra aplicada no serviço prestado mais o material utilizado é tratado como custo. Para ambas as ati- vidades, todos os gastos na administração são tratados como despesa. Numa empresa que presta serviços de limpeza consideram-se como custo: salários da faxineira, supervisão dos serviços, material de limpeza, depreciação dos equipamentos utilizados no serviço prestado etc. Já num hospital, computam-se como custo: salários dos médicos e enfermeiros, medicamentos aplicados ao paciente, alimentação dos pa- cientes, lavanderia, aluguel do hospital etc. Assim sendo, embora custos e despesas significam redução do lucro, a contabilidade preocupa-se em separá-los para fins de análise da DRE. Vale lembrar que, o assunto Custos será amplamente estudado na disciplina Contabili- dade de Custos. 9.7 COMO APURAR O RESULTADO OPERACIONAL Lucro Bruto ( − ) Despesas Comerciais ( − ) Despesas Administrativas ( ± ) Despesa Financeira Líquida Resultado Operacional O Resultado Operacional é obtido através da diferença entre o Lucro Bruto e as Des- pesas Operacionais. As despesas operacionais são todos os gastos necessários para vender os produtos e administrar a empresa. Os principais grupos são: Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 70 • Despesas de Vendas: abrange desde a promoção do produto até sua coloca- ção junto ao consumidor (comercialização e distribuição). São despesas com o pessoal da área de venda, comissões sobre vendas, propaganda e publicidade, marketing, estimativa de perdas ou não recebimento de duplicatas derivadas de vendas a prazo (provisão para devedores duvidosos); • Despesas Administrativas: são aquelas necessárias para administrar a em- presa. De maneira geral, são os gastos nos escritórios que visam à direção ou à gestão da empresa. Exemplos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e utensílios, assinaturas de jornais etc. • Despesas Financeiras: são as remunerações aos capitais de terceiros, tais como: juros pagos, descontos concedidos, juros de mora pagos etc. As receitas financeiras devem ser compensadas com as Receitas Financeiras (confor- me disposição legal). Despesa Financeira > Receita Financeira Despesa Financeira < Receita Financeira Despesas Financeiras 280.000,00 Despesas Financeiras 280.000,00 Receitas Financeiras (80.000,00) Receitas Financeiras (390.000,00) Despesa Financeira Líquida 200.000,00 Despesa Financeira Líquida (110.000,00) Despesas Operacionais Despesas Operacionais Despesas de Vendas 300.000,00 Despesas de Vendas 300.000,00 Despesas Administrativas 400.000,00 Despesas Administrativas 400.000,00 Despesa Financeira Líquida 200.000,00 Despesa Financeira Líquida (110.000,00) 900.000,00 590.000,00 As receitas financeiras são as derivadas de aplicações financeiras, juros de mora rece- bidos, descontos obtidos etc. 9.8 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DO IR E CS Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 71 Resultado Operacional ( − ) Despesas não Operacionais ( + ) Receitas não Operacionais Resultado Antes do IR e CS As despesas e receitas não relacionadas com o objetivo do negócio da empresa são classificadas como não operacionais. O caso mais comum de Receitas e Despesas não Operacionais ocorre quando é realizada a venda de um item do Ativo Imobilizado. O valor da venda é contabilizado como Receita não Operacional. O valor residual do bem, contabilizado no Ativo, é baixado como Despesa não Operacional. 9.9 COMO APURAR O RESULTADO ANTES DAS PARTICIPA- ÇÕES Resultado Antes do IR e CS ( − ) Provisão para IR ( − ) Provisão para Contribuição Social Resultado antes das Participações O imposto de renda incide sobre o lucro da empresa. Quando se apura no exercício social um lucro, apura-se 15% sobre o lucro referente ao imposto de renda normal. Se- rá calculado adicional de 10% sobre o valor do lucro que exceder o limite estipulado pela legislação vigente, fixado atualmente em R$ 240.000,00 anuais ou R$ 20.000,00 mensais. Veja um exemplo de cálculo do IR anual: Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 72 Lucro Antes do Imposto de Renda 500.000,00 Cálculo do Imposto: Alíquota 15% s/ 500.000,00 75.000,00 Alíquota 10% s/ (500.000,00 – 240.000,00) 26.000,00 Total do Imposto de Renda 101.000,00 A alíquota da Contribuição Social é de 9%, aplicada sobre o Lucro Antes do IR e CS. 9.10 COMO APURAR O RESULTADO LÍQUIDO O Resultado Líquido é a sobra líquida à disposição dos proprietários (sócios ou acionis- tas). Normalmente participações são complementos à remuneração de empregados e administradores. É estipulado um percentual sobre o lucro. Resultado antes das Participações ( − ) Participações Resultado Líquido Capítulo 9 – Demonstração do Resultado do Exercício Prof. Moreira 73 9.11 ESTRUTURA COMPLETA DA DRE Faturamento Bruto ( − ) IPI Receita Bruta ( − ) Impostos sobre Vendas ( − ) Devoluções ( − ) Abatimentos e Descontos Incondicionais Receita Líquida ( − ) Custo das Vendas Lucro Bruto ( − ) Despesas Comerciais ( − ) Despesas Administrativas ( ± ) Despesa Financeira Líquida Resultado Operacional ( − ) Despesas não Operacionais ( + ) Receitas não Operacionais Resultado Antes do IR e CS ( − ) Provisão para IR ( − ) Provisão para Contribuição Social Resultado Antes das Participações ( − ) Participações Resultado Líquido Capítulo 10 – Atos e Fatos Administrativos Prof. Moreira 74 CAPÍTULO 10 ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS 10.1 ATOS ADMINISTRATIVOS Atos Administrativos são os acontecimentos que ocorrem na empresa que não provo- cam alterações no Patrimônio e, portanto, não interessam à Contabilidade, como por exemplo: admissão de empregados, assinatura de contratos de compras, aval de títu- los etc. 10.2 FATOS ADMINISTRATIVOS Fatos Administrativos são os acontecimentos que provocam variações nos elementos do patrimônio, podendo ou não alterar o valor do Patrimônio Líquido. São exemplos de fatos: compra de máquinas e equipamentos à vista (ou a prazo), pagamento de contas a pagar, depósito de dinheiro em banco, venda de automóvel, pagamento de comis- sões etc. Os Fatos Administrativos podem ser classificados em três grupos: Capítulo 10 – Atos e Fatos Administrativos Prof. Moreira 75 10.2.1 Fatos Permutativos São considerados permutativos, os fatos que provocam permutações entre os valores do Ativo e/ou Passivo, sem alterar o valor do Patrimônio Líquido. Exemplo 1: Compra de mercadorias à vista • Aumenta o Ativo (Mercadorias para Revenda) • Diminui o Ativo (Caixa) Se entra no Ativo (Mercadorias para Revenda) o mesmo valor que sai (Caixa), o va- lor total do Ativo não se altera, pois há apenas uma troca (permutação) entre Mer- cadorias para Revenda e Caixa. Exemplo 2: Compra de mercadorias a prazo • Aumenta o Ativo (Mercadorias para Revenda) • Aumenta o Passivo (Fornecedores) Se entra no Ativo (Mercadorias para Revenda) o mesmo valor que entra no Passivo (Fornecedores), o valor total do Ativo e Passivo aumentam na mesma proporção, sem alterar o Patrimônio Líquido, sendo considerado um fato permutativo aumenta- tivo. Exemplo 3: Pagamento de duplicatas • Diminui o Ativo (Caixa) • Diminui o Passivo (Fornecedores) Se sai do Passivo (Fornecedores) o mesmo valor que sai do Ativo (Caixa), o valor total do Ativo e Passivo diminuem na mesma proporção, sem alterar o Patrimônio Líquido, sendo considerado um fato permutativo diminutivo. Capítulo 10 – Atos e Fatos Administrativos Prof. Moreira 76 10.2.2 Fatos Modificativos Os fatos modificativos são aqueles que envolvem contas de resultado e, provocam alte- rações, para mais ou para menos, no Patrimônio Líquido. Exemplo 1: Pagamento de despesas • Diminui o Ativo (Caixa) • Diminui o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados) Se sai um valor do Ativo (Caixa), sem entrar neste ou sem sair do Passivo Exigível o mesmo valor, e diminuindo o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados), temos um fato modificativo diminutivo. Exemplo 2: Vendas à vista • Aumenta o Ativo (Caixa) • Aumenta o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados) Se entra um valor no Ativo (Caixa), sem qualquer outra saída no ativo ou entrada no Passivo, e aumentando o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados), temos um fato modificativo aumentativo. 10.2.3 Fatos Mistos Os fatos mistos são aqueles que envolvem, ao mesmo tempo, um fato permutativo e um fato modificativo. Pode, portanto, acarretar alterações no Ativo e no Patrimônio Lí- quido, ou no Passivo e no Patrimônio Líquido ao mesmo tempo. Exemplo 1: Recebimento de duplicata com desconto • Aumenta o Ativo (Caixa) Capítulo 10 – Atos e Fatos Administrativos Prof. Moreira 77 • Diminui o Ativo (Duplicatas a Receber) • Diminui o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados) Se, por exemplo, uma duplicata de R$ 1.000 for recebida com um desconto de 10%, o caixa aumenta em R$ 900 e as duplicatas a receber diminuem em R$ 1.000. Logo o Ativo ficará reduzido em R$ 100, e, conseqüentemente, o Patrimônio Líquido tam- bém ficará reduzido no mesmo valor, pois esse desconto é considerado uma des- pesa. Esse exemplo é considerado um fato misto diminutivo. Exemplo 2: Recebimento de duplicata com juro • Aumenta o Ativo (Caixa) • Diminui o Ativo (Duplicatas a Receber) • Aumenta o Patrimônio Líquido (Lucros Acumulados) Se, por exemplo, uma duplicata de R$ 1.000 for recebida com um juro de 10%, o caixa aumenta em R$ 1.100 e as duplicatas a receber diminuem em R$ 1.000. Lo- go, como o Ativo ficará aumentado em R$ 100,00, o Patrimônio Líquido também fi- cará aumentado do mesmo valor, pois esse juro é considerado uma receita. Esse é um exemplo de fato misto aumentativo. Capítulo 11 – Princípios Fundamentais de Contabilidade Prof. Moreira 78 CAPÍTULO 11 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE 11.1 CONCEITO À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a contabilidade foi criando instrumentos para o registro de todos os fatos que afetam o patrimônio de uma entida- de. Em alguns momentos da história da contabilidade, surgiram dúvidas quanto ao me- lhor critério de registro de determinadas transações. Diante disso, os primeiros conta- dores tiveram de fazer algumas opções, que acabaram sendo adotadas pelos demais colegas, ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por todos. Essas regras básicas que foram adotadas denominamos Princípios Contábeis e hoje formam o arcabouço teórico que sustenta toda a contabilidade. Princípios Fundamentais de Contabilidade significam, então, as regras em que se assentam toda a estrutura teórica para a escrituração e análise contábil. Podemos classificar os princípios fundamentais em três categorias: POSTULADOS, PRINCÍPIOS e CONVENÇÕES. 11.2 POSTULADOS Postulados significam os elementos vitais, elementos básicos, em que se estruturam toda a contabilidade atual. São afirmações para as quais não há necessidade de pro- vas e não há risco de desatualização. São os pilares que sustentam a teoria. 11.2.1 Entidade Reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade. Este postulado diz que a con- tabilidade de uma entidade (empresa, pessoa, entidade filantrópica) não pode ser con- fundida com a contabilidade dos membros que a possuem. Em outras palavras, a escri- Capítulo 11 – Princípios Fundamentais de Contabilidade Prof. Moreira 79 turação de uma empresa tem de ser completamente dissociada da escrituração de seus proprietários. 11.2.2 Continuidade Este postulado diz que a empresa deve ser avaliada e, por conseguinte, ser escritura- da, na suposição de que a entidade nunca será extinta. Os ativos dessa empresa serão avaliados partindo desse pressuposto. Assim a empresa deve ser considerada um or- ganismo em movimento contínuo de produção, venda, compra, consumo, investimen- tos etc. 11.3 PRINCÍPIOS Os princípios são regras e normas geralmente aceitas, sujeitas a mutações ao longo do tempo, de acordo com as novas exigências do mercado. São reconhecidos pela ONU e possuem aceitação universal. 11.3.1 Denominador Comum Monetário Sendo os componentes do Patrimônio de natureza diversa, é fundamental que todos sejam quantificados numa mesma unidade monetária, para que possam fazer parte de um mesmo relatório. A Contabilidade tem como princípio, a quantificação por valor, na moeda do país do local da entidade. Assim, se uma empresa brasileira contrai uma dívida em dólares, deverá contabilizá-la em reais na escrituração comercial, apesar de manter um controle extra-contábil em dólares. 11.3.2 Competência Consiste no fato de que as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado da empresa do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se relacionarem, independentemente de pagamento ou recebimento. Uma receita é Capítulo 11 – Princípios Fundamentais de Contabilidade Prof. Moreira 80 considerada realizada no momento em que os bens ou serviços são fornecidos pela empresa a seu cliente, independente do recebimento do valor correspondente à venda. Uma despesa é considerada incorrida no momento em que ocorra o consumo de bens ou a utilização de serviços, independentemente do pagamento do valor devido. 11.3.3 Custo Histórico como Base de Valor Determina que componentes do Patrimônio devam ser registrados pelos valores origi- nais das transações, ou seja, pelo valor da aquisição (valor de entrada dos bens, direi- tos e obrigações), evitando eventuais subjetividades de avaliações dos itens movimen- tados. 11.4 CONVENÇÕES Reconhecidas pela ONU e aceitas universalmente, as convenções são restrições aos princípios, sujeitas a mutações, objetos de inúmeros estudos, que visam averiguar sua validade prática no campo contábil. 11.4.1 Objetividade O contador deve ser objetivo. Quando efetuar uma escrituração de um fato, ele precisa alicerçar-se de elementos objetivos, visando tirar o máximo possível de subjetividade no lançamento contábil. O valor deve ter um documento hábil que avalize o lançamen- to. O objeto deve ser passível de mensuração, e o contador não deve imprimir marca pessoal na avaliação do objeto. 11.4.2 Conservadorismo ou Prudência Determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para o registro contábil. Isto, é claro, resulta na obtenção do menor Patrimônio Líquido. A aplicação Capítulo 11 – Princípios Fundamentais de Contabilidade Prof. Moreira 81 desta convenção não deve, todavia, levar a excessos ou a situações classificáveis co- mo manipulações do resultado. 11.4.3 Materialidade Esta convenção está ligada basicamente à análise do custo/benefício da informação. O contador deve sempre buscar a exatidão numérica no lançamento, desde que o custo dessa exatidão não seja prejudicial a empresa. Valores grandes e relevantes devem ter análise muito mais acurada do que os valores pequenos, que podem ser tratados de forma mais simples e resumida. De nada adianta, por exemplo, detalhar na Contabili- dade as despesas de cafezinho, quando às vezes tenho a mensuração do estoque feita de forma inadequada. 11.4.4 Consistência ou Uniformidade Esta convenção diz que, depois que o contador adotou determinado critério de avalia- ção de um ativo ou passivo, ele deverá adotar esse critério consistentemente ao longo dos anos. Deve aplicar esse critério uniformemente no tempo. A possibilidade de mu- dança de critério adotado é possível, desde que seja evidenciado em nota explicativa e que as mudanças efetuadas não sejam de forma nitidamente repetitiva. Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 82 CAPÍTULO 12 PLANO DE CONTAS 12.1 INTRODUÇÃO O Plano de Contas é o agrupamento ordenado de todas as contas que serão utiliza- das pela Contabilidade de uma empresa, sendo indispensável para o registro de todos os fatos contábeis e servindo como parâmetro para a elaboração das demonstrações contábeis. Em outras palavras, o Plano de Contas é o instrumento que o profissional consulta quando vai fazer o lançamento contábil, pois indica qual conta deve ser utilizada. O Plano de Contas constitui-se num conjunto de normas, do qual deve fazer parte ain- da, o Manual de Contas (descrição do funcionamento de cada conta, com comentários e indicações gerais sobre a aplicação e o uso de cada uma delas). Cada empresa terá seu próprio Plano de Contas, de acordo com sua atividade e seu tamanho (micro, pequena, média ou grande). Não há razão, por exemplo, para uma empresa prestadora de serviços ter uma conta de Estoque em seu Ativo Circulante, pois, normalmente, ela não realizará operações com mercadorias. Portanto, na elabo- ração do Plano de Contas, o contador deverá fazer constar as contas que serão movi- mentadas pela contabilidade em decorrência das operações da empresa ou, ainda, contas que, embora não movimentadas no presente, possuem perspectiva de serem utilizadas no futuro. O Plano de Contas não deve ser inflexível, mas sim permitir alterações ao longo do tempo, de acordo com a evolução da empresa. Esta flexibilidade é a capacidade de o Plano de Contas poder absorver novas contas durante o exercício social. Isto se faz Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 83 necessário porque, muitas vezes, ocorrem fatos não-previstos por ocasião da sua ela- boração, tais como: criação de novos tributos, lançamentos de novos produtos etc. Na elaboração do Plano de Contas, devem ser levados em conta três objetivos: • Atender as necessidades de informação da administração; • Observar a Lei 6.404/76, que regula a elaboração do Balanço Patrimonial e das demais demonstrações contábeis; • Não ser excessivamente diferente dos modelos usualmente utilizados, visando adaptar-se às exigências dos agentes externos à empresa e particularmente, às regras da legislação do Imposto de Renda. 12.2 CODIFICAÇÃO DAS CONTAS O Plano de Contas é numerado ou codificado de forma racional. A codificação das con- tas é elemento indispensável para contabilização através de processos eletrônicos. O critério que iremos utilizar é o seguinte: X. X. X. XX Conta: 1.3.2.01 – Terrenos 1. 3. 2. 01 4º Grau: (dois dígitos que indicam a conta objeto de lançamento) 3º Grau: (um dígito que indica o subgrupo) 2º Grau: (um dígito que indica o grupo) 1º Grau: (um dígito que indica a estrutura) 4º Grau: Terrenos 3º Grau: Imobilizado 2º Grau: Ativo Permanente 1º Grau: Ativo Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 84 12.3 DENOMINAÇÃO DAS CONTAS A denominação de uma conta deve ser adaptada à atividade específica de cada em- presa. Entretanto, torna-se imprescindível a adequada denominação das mesmas, pelo fato de que as demonstrações contábeis não são de utilização apenas da própria em- presa; são também analisadas por auditores, fornecedores, instituições financeiras, Fisco etc. Denominações do tipo “Despesas Gerais” ou “Despesas Diversas” devem ser evitadas tanto quanto possível, pois geram o agrupamento em uma só conta de fatos diversos que deveriam estar registrados em contas específicas. 12.4 MODELO DE PLANO DE CONTAS Veja a seguir um modelo de Plano de Contas de uma empresa comercial, ou seja, uma pessoa jurídica que compra e revende mercadorias: 1 ATIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE 1.1.1 Disponível 1.1.1.01 Caixa 1.1.1.02 Bancos Conta Movimento 1.1.1.03 Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 1.1.2 Clientes 1.1.2.01 Duplicatas a Receber 1.1.2.02 1.1.2.03 1.1.3 Outros Créditos 1.1.3.01 Títulos a Receber 1.1.3.02 Empréstimos a Empregados 1.1.3.03 1.1.3.04 1.1.4 Tributos a Recuperar/Compensar 1.1.4.01 1.1.4.02 1.1.4.03 Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 85 1.1.4.04 1.1.4.05 1.1.4.06 1.1.4.07 1.1.5 Estoques 1.1.5.01 Mercadorias para Revenda 1.1.5.02 Almoxarifado Administrativo 1.1.6 Despesas Antecipadas 1.1.6.01 Prêmios de Seguros a Vencer 1.1.6.02 Assinaturas e Anuidades 1.2 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 1.2.1 Clientes 1.2.1.01 Duplicatas a Receber 1.2.1.02 1.2.1.03 1.2.2 Outros Créditos 1.2.2.01 Títulos a Receber 1.2.2.02 Empréstimos a Sócios, Administradores e Pessoas Ligadas 1.3 ATIVO PERMANENTE 1.3.1 Investimentos 1.3.1.01 Participações em outras Cias. 1.3.1.02 Imóveis não Destinados ao Uso / Imóveis para Renda 1.3.1.03 Objetos de Arte 1.3.2 Imobilizado 1.3.2.01 Terrenos 1.3.2.02 Edifícios e Construções 1.3.2.03 Móveis e Utensílios 1.3.2.04 Máquinas e Equipamentos 1.3.2.05 Equipamentos de Informática 1.3.2.06 Ferramentas 1.3.2.07 Veículos 1.3.2.08 1.3.2.09 ( − ) Depreciação Acumulada de Edifícios e Instalações 1.3.2.10 ( − ) Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios 1.3.2.11 ( − ) Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos 1.3.2.12 ( − ) Depreciação Acumulada de Equipamentos de Informática 1.3.2.13 ( − ) Depreciação Acumulada de Ferramentas 1.3.2.14 ( − ) Depreciação Acumulada de Veículos 1.3.2.15 1.3.3 Intangível 1.3.3.01 Marcas e Patentes 1.3.3.02 Fundo de Comércio 1.3.3.03 Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 86 1.3.4 Diferido 1.3.4.01 Despesas Pré−Operacionais 1.3.4.02 ( − ) Amortização Acumulada de Despesas Pré−operacionais 2 PASSIVO 2.1 PASSIVO CIRCULANTE 2.1.1 Empréstimos e Financiamentos 2.1.1.01 Empréstimos Bancários 2.1.1.02 Financiamentos Bancários 2.1.1.03 2.1.2 Fornecedores 2.1.2.01 Fornecedores 2.1.3 Obrigações Tributárias 2.1.3.01 ICMS a Recolher 2.1.3.02 ISS a Recolher 2.1.3.03 Provisão para Imposto de Renda 2.1.3.04 Provisão para Contribuição Social sobre o Lucro 2.1.3.05 Imposto de Renda na Fonte a Recolher 2.1.3.06 PIS a Recolher 2.1.3.07 Cofins a Recolher 2.1.3.08 2.1.4 Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias 2.1.4.01 Salários e Ordenados a Pagar 2.1.4.02 Pró−labore a Pagar 2.1.4.03 INSS a Recolher 2.1.4.04 FGTS a Recolher 2.1.4.05 Provisão para Férias 2.1.4.06 Provisão para 13º Salário 2.1.4.07 2.1.4.08 2.1.4.09 2.1.4.10 2.1.4.11 2.1.5 Outras Obrigações 2.1.5.01 Contas a Pagar 2.1.5.02 Energia Elétrica, Água e Telefone a Pagar 2.1.5.03 Aluguéis a Pagar 2.1.5.04 Seguros a Pagar 2.1.5.05 2.2 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 2.2.1 Empréstimos e Financiamentos 2.2.1.01 Empréstimos Bancários 2.2.1.02 Financiamentos Bancários Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 87 2.2.1.03 Débitos com Sócios, Administradores e Pessoas Ligadas 2.2.1.04 2.2.2 Fornecedores 2.2.2.01 Fornecedores 2.2.3 Outras Obrigações 2.2.3.01 Contas a Pagar 2.4 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.4.1 Capital Social 2.4.1.01 Capital Subscrito 2.4.1.02 ( − ) Capital a Integralizar 2.4.2 Reservas de Capital 2.4.2.01 2.4.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.4.3.01 2.4.4 Reservas de Lucros 2.4.4.01 2.4.4.02 2.4.4.03 2.4.5 Lucros ou Prejuízos Acumulados 2.4.5.01 Lucros ou Prejuízos Acumulados 3 CONTAS DE RESULTADO − RECEITAS 3.1 RECEITAS OPERACIONAIS 3.1.1 Receita Bruta de Vendas e Serviços 3.1.1.01 Receita de Vendas de Mercadorias 3.1.2 ( − ) Deduções da Receita Bruta 3.1.2.01 ( − ) Vendas Canceladas e Devoluções 3.1.2.02 ( − ) Descontos Incondicionais 3.1.2.03 ( − ) ICMS 3.1.2.04 ( − ) ISS 3.1.2.05 ( − ) Cofins 3.1.2.06 ( − ) PIS 3.1.3 Receitas Financeiras 3.1.3.01 Juros de Aplicações Financeiras 3.1.3.02 Descontos Obtidos 3.2 RECEITAS NÃO−OPERACIONAIS 3.2.1 Resultados Não−Operacionais 3.2.1.01 Lucros na Alienação de Imóveis 3.2.1.02 Lucros na Alienação de Móveis e Utensílios 3.2.1.03 3.2.1.04 4 CONTAS DE RESULTADO − CUSTOS E DESPESAS Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 88 4.1. CUSTOS DAS VENDAS 4.1.1 Custo das Mercadorias Vendidas 4.1.4.01 Custo das Mercadorias Vendidas 4.2 DESPESAS OPERACIONAIS 4.2.1 Despesas com Vendas 4.2.1.01 Salários e Ordenados 4.2.1.02 Pro−Labore 4.2.1.03 13º Salário 4.2.1.04 Férias 4.2.1.05 INSS 4.2.1.06 FGTS 4.2.1.07 Indenizações e Aviso Prévio 4.2.1.08 Assistência Médica e Social 4.2.1.09 Vale Refeição 4.2.1.10 Vale Transporte 4.2.1.11 Comissões sobre Vendas 4.2.1.12 Propaganda e Publicidade 4.2.1.13 Fretes e Carretos 4.2.1.14 Despesas com Viagens e Representações 4.2.1.15 Despesas com Hospedagens 4.2.1.16 Despesas com Refeições 4.2.1.17 Aluguéis 4.2.1.18 Manutenção e Reparos 4.2.1.19 Telefone 4.2.1.20 Despesas Postais 4.2.1.21 Depreciações e Amortizações 4.2.1.22 4.2.1.23 4.2.1.24 4.2.2 Despesas Administrativas 4.2.2.01 Salários e Ordenados 4.2.2.02 Pro Labore 4.2.2.03 13º Salário 4.2.2.04 Férias 4.2.2.05 INSS 4.2.2.06 FGTS 4.2.2.07 Indenizações e Aviso Prévio 4.2.2.08 Assistência Médica e Social 4.2.2.09 Vale Refeição 4.2.2.10 Vale Transporte 4.2.2.11 Aluguéis e Arrendamentos 4.2.2.12 Aluguéis de Imóveis Capítulo 12 – Plano de Contas Prof. Moreira 89 4.2.2.13 Aluguéis de Máquinas e Equipamentos 4.2.2.14 Arrendamento de Imóveis 4.2.2.15 Arrendamento Mercantil ( Leasing ) 4.2.2.16 Taxas Diversas 4.2.2.17 Energia Elétrica 4.2.2.18 Água e Esgoto 4.2.2.19 Telefone 4.2.2.20 Seguros 4.2.2.21 Material de Escritório 4.2.2.22 Material de Higiene e Limpeza 4.2.2.23 Depreciações e Amortizações 4.2.2.24 Livros, Jornais e Revistas 4.2.2.25 IPTU 4.2.2.26 IPVA 4.2.2.27 Outras Despesas 4.2.2.28 4.2.2.29 4.2.2.30 4.2.2.31 4.2.2.32 4.2.2.33 4.2.2.34 4.2.2.35 4.2.2.36 4.2.3 Despesas Financeiras 4.2.4.01 Tarifas Bancárias 4.2.4.02 Juros e Comissões Bancárias 4.2.4.03 Descontos Concedidos 4.2.3 Outras Despesas Operacionais 4.2.4.01 4.3 DESPESAS NÃO−OPERACIONAIS 4.4.1 Resultados Não−Operacionais 4.4.1.01 Perdas na Alienação de Imóveis 4.4.1.02 Perdas na Alienação de Móveis e Utensílios 4.4.1.03 4.4.1.04 5 CONTAS DE APURAÇÃO 5.1 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 5.1.1 Apuração do Resultado do Exercício 5.1.1.01 Apuração do Resultado do Exercício Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 90 CAPÍTULO 13 DÉBITO E CRÉDITO 13.1 INTRODUÇÃO Débito na linguagem comum significa: dívida, situação negativa, estar devendo para alguém etc. Já a palavra Crédito significa: ter crédito com alguém, situação positiva, poder comprar a prazo etc. Entretanto, na terminologia contábil, essas palavras possu- em vários significados, os quais raramente correspondem aos da linguagem comum. 13.2 MÉTODO DAS PARTIDAS DOBRADAS Esse método, de uso universal, divulgado no século XV (1494) na cidade de Veneza, Itália, pelo frade Lucca Paccioli, consiste no seguinte: “Não há devedor sem que haja credor e não há credor sem que haja devedor, sendo que cada débito corresponde um crédito de igual valor”. Assim, temos que, para todo fato contábil, ou seja, para todos os acontecimentos que provocam variações nos valores patrimoniais, devemos registrar um débito e um crédi- to correspondente, de mesmo valor. 13.3 NATUREZA DAS CONTAS No Balanço Patrimonial, as contas do Ativo foram naturalmente posicionadas do lado esquerdo e as do Passivo do lado direito. Assim: • As contas do Ativo são de natureza Devedora; • As contas do Passivo são de natureza Credora. Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 91 Contas Patrimoniais ATIVO = DÉBITO PASSIVO = CRÉDITO Circulante Circulante Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo Permanente Patrimônio Líquido Posicionando as contas de resultado em forma de T, temos que: • As contas de Despesas são de natureza Devedora; • As contas de Receitas são de natureza Credora. Contas de Resultado DÉBITO CRÉDITO Despesas Receitas Para identificar facilmente a conta a ser debitada ou creditada, observe o quadro a se- guir: Contas Natureza Para o Saldo Aumentar Diminuir Ativo Devedora D C Ativo (retificadora) Credora C D Passivo Credora C D Passivo (retificadora) Devedora D C Receitas Credora C D Despesas e Custos Devedora D C D – Debitar ou Débito C – Creditar ou Crédito Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 92 13.4 RAZONETE O razonete também é conhecido pelo seu formato muito parecido com a letra “T” mai- úscula. É bastante comum a expressão “razonetes em forma de T”. Veja o formato mais comum de um razonete: Sobre a linha horizontal coloca-se o nome da conta, normalmente acompanhado da identificação do grupo ou subgrupo a que ela pertence, e, na maioria das vezes, sem o número. Do lado esquerdo são colocados os lançamentos a Débito e, conseqüentemente, do lado direito, os lançamentos a crédito. Importante, se existir saldo inicial, esse será colocado na primeira linha da coluna a que se referir (esquerda para saldo devedor e direita para saldo credor). Na frente dos valores dos lançamentos na coluna de débitos, lado esquerdo do valor, coloca-se o número do lançamento entre parênteses ou dentro de uma “bolinha” e, na coluna da direita, coloca-se o número do lançamento após o valor do lançamento a crédito, também entre parênteses ou dentro de uma “bolinha”. Transcritos todos os lançamentos para o razonete, fecham-se as colunas passando-se um traço logo após o último lançamento feito, exatamente como uma soma, e logo a seguir, na linha de baixo, coloca-se o valor obtido na soma de cada uma das colunas. Feito isso, passa-se um outro traço abaixo das somas e apura-se o saldo por meio da subtração do valor maior pelo valor menor. O valor do saldo deve ficar na coluna cujo valor da soma for maior. Assim temos: Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 93 NOME DA CONTA Saldo Anterior Devedor Saldo Anterior Credor (se houver) (se houver) Lançamentos a Débito Lançamentos a Crédito (n.°) XX.XXX,XX XX.XXX,XX (n.°) (n.°) XX.XXX,XX XX.XXX,XX (n.°) Soma da Coluna Soma da Coluna Saldo Devedor Saldo Credor Se a soma da coluna da Se a soma da coluna da direita esquerda for maior do que a for maior do que a soma da soma da coluna da direita coluna da esquerda Para exemplificar, vamos colocar na forma de razonete a conta “Caixa”: Caixa (AC) (AS) 1.000,00 (10) 100,00 200,00 (14) 500,00 (21) (21) 1.100,00 700,00 (22) 400,00 Nota: (SA) = Saldo Anterior (AC) = Ativo Circulante 13.5 EXEMPLO PRÁTICO 1) Constituição da Sociedade conforme Contrato Social devidamente registrado na Junta Comercial, com um Capital no valor de R$ 80.000,00 em dinheiro: Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 94 Caixa (AC) Capital Subscrito (PL) (1) 80.000,00 80.000,00 (1) 2) Compras à vista (em dinheiro) de Móveis e Utensílios no valor de R$ 3.000,00: Móveis e Utensílios (AP) Caixa (AC) (2) 3.000,00 (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 3) Compra à vista (em dinheiro) de Automóveis no valor de R$ 25.000,00: Veículos (AP) Caixa (AC) (3) 25.000,00 (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 4) Compra à vista (em dinheiro) de Mercadorias para Revenda no valor de R$ 20.000,00: Mercadorias para Revenda (AC) Caixa (AC) (4) 20.000,00 (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 95 5) Compras de Mercadorias a prazo, mediante aceite de Duplicatas, no valor de R$ 30.000,00: Mercadorias para Revenda (AC) Fornecedores (PC) (4) 20.000,00 30.000,00 (5) (5) 30.000,00 6) Pagamento de uma Duplicata, em dinheiro, no valor de R$ 10.000,00: Fornecedores (PC) Caixa (AC) (6) 10.000,00 30.000,00 (5) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) 10.000,00 (6) Apurando-se os saldos dos razonetes, temos: Caixa (AC) (1) 80.000,00 3.000,00 (2) 25.000,00 (3) 20.000,00 (4) 10.000,00 (6) (1) 80.000,00 58.000,00 (1) (*) 22.000,00 Mercadorias para Revenda (AC) (4) 20.000,00 (5) 30.000,00 (1) 50.000,00 (1) Móveis e Utensílios (AP) (2) 3.000,00 Capítulo 13 – Débito e Crédito Prof. Moreira 96 Veículos (AP) (3) 25.000,00 Fornecedores (PC) (8) 10.000,00 30.000,00 (5) 20.000,00 (!) Capital Subscrito (PL) 80.000,00 (1) Montando o Balanço Patrimonial: Balanço Patrimonial ATIVO PASSIVO Circulante Circulante Caixa 22.000,00 Fornecedores 20.000,00 Mercadorias 50.000,00 Permanente Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Subscrito 80.000,00 Móveis e Utensílios 3.000,00 Veículos 25.000,00 Total do Ativo 100.000,00 Total do Passivo 100.000,00 Capítulo 14 – Balancete de Verificação Prof. Moreira 97 CAPÍTULO 14 BALANCETE DE VERIFICAÇÃO 14.1 INTRODUÇÃO Periodicamente, os responsáveis pela contabilidade devem verificar se os lançamentos contábeis realizados no período estão corretos. Uma técnica bastante utilizada para atingir este objetivo é o Balancete de Verificação. Entretanto, este instrumento, embora muito útil, não poderá detectar todos os erros que possam existir. O balancete, além de auxiliar na detecção de erros, pode ser útil na tomada de decisões, dada a inconveniência de se levantar balanço em períodos muito curtos. O balancete nada mais é, do que um resumo ordenado de todas as contas utilizadas pela contabilidade. Possui como base o método das partidas dobradas: “não haverá débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)”. Portanto, somando-se todos os débitos, por um lado, e todos os créditos, por outro, o total de ambos será sempre o mesmo. Dessa forma, descobrimos se os lançamentos a débito e a crédito foram realizados adequadamente ou não. 14.2 EXEMPLO DE BALANCETE Será apresentado a seguir um exemplo com três lançamentos contábeis e, em seguida, a exatidão dos mesmos através do Balancete de Verificação. A Cia. Mundial foi formada em Jan/2002, e foram verificadas as seguintes operações: Capítulo 14 – Balancete de Verificação Prof. Moreira 98 1. Formação de Capital aplicado no Caixa: R$ 1.500.000,00 2. Compra de Estoques a vista: R$ 500.000,00 3. Compra de Móveis e Utensílios a vista: R$ 300.000,00 Caixa (AC) Capital Subscrito (PL) (1) 1.500.000 500.000 (2) 1.500.000 (1) 300.000 (3) 1.500.000 (!) 1.500.000 800.000 (2) 700.000 Móveis e Utensílios (AP) Estoques (AC) (3) 300.000 (2) 500.000 300.000 500.000 Balancete de Verificação em 31/01/2002 Cia. Mundial Contas Movimento Saldos Débito Crédito Devedores Credores Caixa 1.500.000 800.000 700.000 Capital Subscrito 1.500.000 1.500.000 Móveis e Utensílios 300.000 300.000 Estoques 500.000 500.000 Total 2.300.000 2.300.000 1.500.000 1.500.000 O modelo de balancete supra, contém o movimento a débito e a crédito de cada conta e o respectivo saldo. O modelo a seguir contém apenas os saldos. Ambas as formas podem ser utilizadas. É exigido que o balancete contenha, no mínimo, os saldos das contas, ou seja, o movimento a débito e a crédito não é exigido. Capítulo 14 – Balancete de Verificação Prof. Moreira 99 Contas Saldos Devedores Credores Caixa 700.000 Capital Subscrito 1.500.000 Móveis e Utensílios 300.000 Estoques 500.000 Total 1.500.000 1.500.000 Dependendo da necessidade da empresa, o balancete pode conter seis colunas, apre- sentando os saldos do balancete anterior, os movimentos e os saldos atuais: Contas Saldos do mês ante- rior Movimento Saldos do final do mês Devedores Credores Débito Crédito Devedores Credores Caixa Capital As contas com saldo zero podem ou não constar do balancete, de acordo com os inte- resses dos usuários. 14.3 IDENTIFICAÇÃO DO ERRO Se a soma dos débitos não é igual à soma dos créditos, os registros contábeis estão incorretos. O contador, por sua vez, deverá averiguar onde está o erro, o quem nem sempre é uma tarefa fácil, pois é um trabalho de pesquisa junto aos lançamentos con- tábeis realizados. Havendo diferenças no balancete, não se deve prosseguir o trabalho até solucionar o problema. Pode-se depreender, também, que quanto menor for o perí- odo de abrangência do balancete, mais eficiente será a contabilidade. 14.4 ERROS NÃO DETECTADOS Se no exemplo anterior, a conta de Móveis e Utensílios corresponder a compra de Má- quinas de Equipamentos, temos um lançamento efetuado em conta indevida, sendo que este tipo de erro não é identificado, pois os totais do balancete são idênticos. Capítulo 14 – Balancete de Verificação Prof. Moreira 100 Outro tipo de erro não evidenciado é a inversão num lançamento, de débito por crédito e de crédito por débito, simultaneamente. Como exemplo, numa operação em que de- vesse ser debitada a conta Estoques e creditada a conta Bancos, o contador invertes- se: debitasse Bancos e creditasse Estoques, os totais do balancete seriam os mesmos, mas o lançamento estaria incorreto. Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 101 CAPÍTULO 15 APURAÇÃO DO RESULTADO 15.1 CONTAS DE RESULTADO Contas de Resultado são basicamente as contas de Receitas, Custos e Despesas, que periodicamente (normalmente anualmente) são confrontadas para apurar-se o Lucro (Receitas > Despesas) ou Prejuízo (Despesas > Receitas). Despesas de Salários 16.000 Despesas de Materiais de Escritório 7.000 Receita de Vendas de Mercadorias 45.000 15.2 CONTABILIZAÇÃO DAS CONTAS DE RESULTADO É fácil compreender que toda Receita aumenta o Lucro, ou seja, quanto maior a Recei- ta, maior o lucro. Sendo o Lucro uma conta do Passivo (Patrimônio Líquido), podemos concluir ainda que, quanto maior a Receita, maior será o Patrimônio Líquido. Ora, as regras de contabilização definem que o Passivo deve ser creditado pelos aumentos e debitado pelas diminuições. Portanto, se toda receita aumenta o Patrimônio Líquido, Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 102 toda receita deverá ser creditada (primeira regra). Inversamente à Receita, toda Des- pesa ou Custo reduz o lucro, e conseqüentemente o Patrimônio Líquido. Se toda des- pesa ou custo reduz o Patrimônio Líquido, ambas devem ser debitadas. Contas de Receita Diminui Aumenta Contas de Despesa Aumenta Diminui 15.3 LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO A técnica é muito simples: • Abre-se uma conta transitória com o título de “Apuração do Resultado do Exer- cício (ARE)”; • Transfere-se os saldos das contas de Receitas e Despesas para a Conta de Re- sultados (ARE). Nesta transferência encerram-se as contas de Receita e Despe- sa (assim para o ano seguinte, inicia-se a acumulação de despesa e receita no- –+ +– Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 103 vamente). Para encerrar as contas de despesas, basta creditar valor idêntico (a contrapartida será débito de ARE). Para encerrar a conta de Receita, basta debi- tar valor idêntico (a contrapartida será crédito de ARE). 15.4 APURAÇÃO DO RESULTADO Se toda receita for maior que o total de despesas, haverá lucro; caso contrário, prejuí- zo. O saldo maior no lado da receita indica contabilmente lucro: Apur. Res. Exercício 16.000 45.000 7.000 23.000 45.000 22.000 15.5 CONTABILIZAÇÃO DO RESULTADO A conta ARE (Apuração do Resultado do Exercício) é meramente transitória, servindo única e exclusivamente para a apuração do Resultado do Exercício. Dessa forma, esta (Receita) (Despesas) (Saldo) Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 104 conta não figura no Balanço Patrimonial, e o seu saldo deve ser transferido para uma outra conta: Lucros Acumulados. Para zerar a conta ARE, devo debitá-la pelo valor total. Com esse lançamento a débito, encerra-se a conta Resultados (ARE), uma vez que já cumpriu sua missão: confrontar despesa com receita e apurar o resultado (Lucro ou Prejuízo). Pelo método das parti- das dobradas sabe-se que para todo débito há um crédito correspondente de mesmo valor, assim credita-se a conta Lucros Acumulados. Se houvesse prejuízo, o saldo da conta ARE seria devedor; portanto o lançamento se- ria ao contrário: crédito da conta ARE e débito de Prejuízos Acumulados. Exemplo: A conta de Prejuízos Acumulados faz parte do Patrimônio Líquido com sinal negativo (18.600), ou seja, reduz os investimentos dos proprietários. Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 105 15.6 ESTUDO DE CASO 15.6.1 Lançamentos nos Razonetes a) Em 02/12/01 a empresa Mac Bond Ltda. constitui-se com Capital no valor de R$ 50.000,00, realizado em dinheiro: Caixa (AC) Capital Subscrito (PL) (a) 50.000 50.000 (a) b) Em 02/12/01 a empresa depositou no banco o valor de R$ 45.000,00, ficando com uma reserva em caixa de R$ 5.000,00: Bancos c/ Movimento (AC) Caixa (AC) (b) 45.000 (a) 50.000 45.000 (b) c) Em 03/12/01 a empresa adquiriu, a prazo, 1000 Kg de mercadorias para reven- da no valor total de R$ 3.000,00 (não considerar impostos): Mercadorias para Revenda (AC) Fornecedores (PC) (c) 3.000 3.000 (b) d) Em 04/12/01 a empresa comprou 500 Kg de mercadorias para revenda no valor de R$ 1.500,00, pago através de emissão de cheque (não considerar impostos): Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 106 Mercadorias para Revenda (AC) Bancos c/ Movimento (AC) (c) 3.000 (b) 45.000 1.500 (d) (d) 1.500 e) Em 09/12/01 comprou uma máquina no valor de R$ 1.500,00, pago através de cheque: Máquinas (AP) Bancos c/ Movimento (AC) (e) 1.500 (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) f) Em 10/12/01 pagou aluguel no valor de R$ 1.000,00, por meio de emissão de cheque: Aluguéis (DA) Bancos c/ Movimento (AC) (f) 1.000 (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) g) Em 15/12/01 pagou através de emissão de cheque, R$ 3.000,00 ao primeiro for- necedor: Fornecedores (PC) Bancos c/ Movimento (AC) (g) 3.000 3.000 (c) (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) h) Em 16/12/01 vendeu 300 kg de mercadorias em estoque ao preço de R$ 1.300,00 (Obs.: O CMV – Custo das Mercadorias Vendidas é de R$ 900,00), a vista (não considerar impostos): Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 107 Pelo Reconhecimento da Receita (Princípio de Competência): Caixa (AC) Receita de Vendas (R) (a) 50.000 45.000 (b) 1.300 (h) (h) 1.300 Pela baixa nos estoques: Custo das Mercadorias Vendidas (C) Mercadorias para Revenda (AC) (h) 900 (c) 3.000 900 (h) (d) 1.500 i) Em 19/12/01 fez um saque no valor de R$ 2.500,00, para reforçar o caixa: Caixa (AC) Bancos c/ Movimento (AC) (a) 50.000 45.000 (b) (b) 45.000 1.500 (d) (h) 1.300 1.500 (e) (i) 2.500 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) j) Em 20/12/01 pagou através de transferência bancária, Comissões aos vendedo- res no valor de R$ 300,00, referentes a venda realizada: Comissões (DV) Bancos c/ Movimento (AC) (j) 300 (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) 300 (j) Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 108 k) Em 30/12/01 pagou salários do pessoal do escritório no valor de R$ 2.750,00, a- través de transferência bancária: Salários (DA) Bancos c/ Movimento (AC) (k) 2.750 (b) 45.000 1.500 (d) 1.500 (e) 1.000 (f) 3.000 (g) 2.500 (i) 300 (j) 2.750 (k) l) Em 30/12/01 pagou honorários do Contador no valor de R$ 150,00, com dinheiro do Caixa: Assistência Contábil (DA) Caixa (AC) (l) 150 (a) 50.000 45.000 (b) (h) 1.300 150 (l) (i) 2.500 15.6.2 Primeiro Balancete de Verificação Contas Saldos Devedores Credores Caixa 8.650,00 - Bancos conta Movimento 32.450,00 - Mercadorias para Revenda 3.600,00 - Máquinas 1.500,00 - Fornecedores - - Capital Subscrito - 50.000,00 Receita de Vendas - 1.300,00 Custo das Mercadorias Vendidas 900,00 - Aluguéis 1.000,00 - Assistência Contábil 150,00 - Comissões 300,00 - Salários 2.750,00 - Total 51.300,00 51.300,00 Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 109 15.6.3 Lançamentos de Encerramento Custo das Mercadorias Vendidas (C) Comissões (DV) 900 900 (a) 300 300 (d) Aluguéis (DA) Salários (DA) 1.000 1.000 (b) 2.750 2.750 (e) Assistência Contábil (DA) Receita de Vendas (R) 150 150 (c) (f) 1.300 1.300 ARE (Transitória) (a) 900 1.300 (f) (b) 1.000 (c) 150 (d) 300 (e) 2.750 5.100 1.300 3.800 15.6.4 Contabilização do Resultado Prejuízos Acumulados (PL) ARE (Transitória) (g) 3.800 900 1.300 1.000 150 300 2.750 5.100 1.300 3.800 3.800 (g) Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 110 15.6.5 Balancete Final Contas Saldos Devedores Credores Caixa 8.650,00 - Bancos conta Movimento 32.450,00 - Mercadorias para Revenda 3.600,00 - Máquinas 1.500,00 - Fornecedores - - Capital Subscrito - 50.000,00 Prejuízos Acumulados 3.800,00 Total 50.000,00 50.000,00 15.6.6 Demonstração do Resultado e Balanço Patrimonial Receita Bruta 1.300 ( − ) Impostos sobre Vendas - ( − ) Devoluções - ( − ) Abatimentos e Descontos Incondicionais - Receita Líquida 1.300 ( − ) Custo das Vendas (900) Lucro Bruto 400 ( − ) Despesas Comerciais (300) ( − ) Despesas Administrativas (3.900) ( ± ) Despesa Financeira Líquida - Resultado Operacional (3.800) ( − ) Despesas não Operacionais - ( + ) Receitas não Operacionais - Resultado Antes do IR e CS (3.800) ( − ) Provisão para IR - ( − ) Provisão para Contribuição Social - Resultado Antes das Participações (3.800) ( − ) Participações Prejuízo Líquido (3.800) Capítulo 15 – Apuração do Resultado Prof. Moreira 111 ATIVO PASSIVO Circulante Caixa 8.650,00 Bancos c/ Movimento 32.450,00 Mercadorias p/ Rev. 3.600,00 Permanente Patrimônio Líquido Imobilizado Capital Subscrito 50.000,00 Máquinas 1.500,00 Prejuízos Acumulados (3.800,00) Total do Ativo 46.200,00 Total do Passivo 46.200,00 Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 112 CAPÍTULO 16 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL 16.1 LIVRO DIÁRIO O livro Diário é o registro básico de toda escrituração contábil, obrigatório em todas as empresas. Seu uso está previsto na Legislação Comercial (artigo 11 do Código Comer- cial Brasileiro – Lei n.º 556 de 25/06/1850), na Legislação Tributária (artigo 258 do Re- gulamento do Imposto de Renda – RIR/99), bem como nas Normas Brasileiras de Con- tabilidade (item 2.1.5 da NBC-T-2 – da Escrituração Contábil). No Diário são lançados dia a dia todos os acontecimentos que ocorrem na empresa e que provocam modifica- ções no Patrimônio, bem como aqueles que possam vir a modificar futuramente o Pa- trimônio. Formalidades extrínsecas (ou externas): • Encadernado com folhas numeradas seguidamente e conter, respectivamente, no anverso da primeira e no verso da última folha numerada, os termos de aber- tura e de encerramento; • Autenticado pelo órgão competente, ou seja, pela Junta Comercial, no caso de empresa comercial, ou pelo Cartório de Registro Civil de Pessoas Jurídicas, no caso de empresa exclusivamente prestadora de serviços (sociedade civil). Formalidades intrínsecas (ou internas): • A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, com indi- viduação e clareza; • Ordem cronológica de dia, mês e ano; • Inexistência de intervalos em branco, entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas etc. Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 113 Livro Diário Data Títulos das Contas e Histórico Código Conta Débito Crédito TERMO DE ABERTURA Contém este livro .... (..................) folhas, numeradas de ..... a ...., e servirá de Livro DIÁRIO n.º ..... da empresa ................................, estabelecida com o ramo de ........................., com sede na Rua ......................... n.º ........, bairro ....................., Município de ......................., Estado de ..........., cujos atos constitutivos foram arquivados na Junta Comercial do ........................... em ..../...../......, NIRE n.º ................. e inscri- ção no CNPJ sob n.º ........................ ....................., ....... de .............. de ......... _________________________________ Titular, administrador ou representante legal da empresa _________________________________ Contabilista - CRC TERMO DE ENCERRAMENTO Contém este livro .... (..................) folhas, numeradas de ..... a ...., e serviu de Livro DIÁRIO n.º ..... da empresa ................................, estabelecida com o ramo de ........................., com sede na Rua ......................... n.º ........, bairro ....................., Município de ......................., Estado de ..........., cujos atos constitutivos foram arquivados na Junta Comercial do ........................... em ..../...../......, NIRE n.º ................. e inscri- ção no CNPJ sob n.º ........................ ....................., ....... de .............. de ......... _________________________________ Titular, administrador ou representante legal da empresa _________________________________ Contabilista - CRC Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 114 16.2 LIVRO RAZÃO A Escrituração do livro Razão passou a ser obrigatória a partir de 1991 (art. 14 da Lei 8.218 de 29/08/1991). O livro Razão é utilizado para resumir e totalizar, por conta, os lançamentos efetuados no livro Diário. Reflete exatamente aquilo que foi lançado no livro Diário, mas de forma individualizada (por conta). Este livro é um dos mais importantes instrumentos da escrituração contábil da empre- sa, porque fornece a totalização das contas individualmente, mostrando os totais lan- çados a débito e a crédito de cada conta e o saldo desta. O livro Razão é dispensado de autenticação na Junta Comercial (ou no Cartório de Re- gistro Civil de Pessoas Jurídicas). RAZÃO Conta: Código: Data Histórico Débito Crédito Saldo D/C 16.3 ESCRITURAÇÃO POR PROCESSAMENTO ELETRÔNICO O Diário e Razão podem ser escriturados por sistema de processamento de dados, desde que sejam observadas as seguintes regras: • As folhas impressas deverão ser numeradas, em ordem seqüencial; • Após o processamento, os impressos deverão ser destacados e encadernados em forma de livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e de encer- Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 115 ramento e a apresentação ao órgão competente para autenticação (para os li- vros em relação aos quais seja exigida a autenticação). 16.4 VANTAGENS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Podemos listar as seguintes vantagens de uma entidade manter escrituração contábil: • Oferece maior controle financeiro e econômico à entidade; • Comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil; • Contestação de reclamatórias trabalhistas quando as provas a serem apresen- tadas dependam de perícia contábil; • Imprescindível no requerimento de recuperação judicial (Lei 11.101/2005); • Evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falências, sujeitando os sócios ou titulares às penalidades da Lei que rege a matéria; • Base de apuração de lucro tributável e possibilidade de compensação de prejuí- zos fiscais acumulados; • Facilita o acesso às linhas de crédito; • Distribuição de lucros como alternativa de diminuição de carga tributária; • Prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira situação patrimonial, para fins de apuração de haveres ou venda de participação; • Prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de questões que possam e- xistir entre herdeiros e sucessores de sócio falecido; • Para o administrador, supre exigência do Novo Código Civil Brasileiro quanto á prestação de contas (art. 1.020). 16.5 PADRONIZAÇÃO DE HISTÓRICOS Se não forem previamente definidos, os históricos dos lançamentos contábeis podem acarretar grande desperdício de tempo, sobretudo pela diversificação de expressões utilizadas para um mesmo tipo de lançamento. O ideal é que toda vez que seja feito um lançamento, sobretudo os mais rotineiros, seja utilizado o mesmo histórico. O melhor Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 116 procedimento para tanto é a implantação de históricos padronizados, cuja finalidade é a utilização de expressões iguais para o registro de fatos semelhantes. A título ilustrativo segue relação de históricos para um sistema de escrituração contábil, lembrando que esta relação não é exaustiva, ou seja, não abrange todas as hipóteses de lançamentos contábeis que ocorrem na prática: Código Descrição 1 Valor referente ao cheque nº ____, do Banco ______, utilizado para suprimen-to de caixa, conforme ____________ 2 Valor referente ao pagamento de ____________, conforme ____________ 3 Valor referente ao recebimento de _____________, conforme ___________ 4 Valor referente ao cheque nº ______, do Banco _____, utilizado para paga-mento da duplicata nº ______ 5 Valor referente ao cheque nº ______, do Banco _____, utilizado para ______, conforme _____________ 6 Valor referente à aplicação em ______, conforme __________ 7 Valor referente à venda de mercadorias por meio de nossa Nota Fiscal nº _____, com recebimento a vista, em dinheiro 8 Valor referente à venda de mercadorias por meio de nossa Nota Fiscal nº _____, a prazo, conforme nossa Fatura/Duplicata nº _____, com vencimento para ___/___/_____ 9 Valor referente ao recebimento de nossa duplicata nº _____, vencida em ___/___/_____, conforme _____________ 10 Valor referente ao desconto de nossas duplicatas, conforme borderô nº _____, enviado ao banco ______ 11 Valor referente ao aviso de débito do banco _______, relativo a ___________ 12 Valor referente à aquisição de _______, conforme ____________ 13 Valor referente ao ICMS sobre _______, conforme ____________ 14 Valor referente ao IPI sobre ________, conforme ____________ 15 Valor referente à contribuição ao PIS do mês de ____________ 16 Valor referente à COFIS do mês de ___________ 17 Valor referente ao IRRF sobre ____________ 18 Valor referente à compra de _____________, conforme ____________ 19 Valor referente à apólice nº __________, de emissão de _________, relativa ao seguro de __________ 20 Valor referente aos encargos de depreciação relativos ao ____________ 21 Valor referente à folha de pagamento do mês de ____________ 22 Valor referente ao desconto do INSS sobre a folha de pagamento do mês de _______ 23 Valor referente ao FGTS sobre a folha de pagamento do mês de _________ Capítulo 16 – Escrituração Contábil Prof. Moreira 117 16.6 RESPONSABILIDADE PELA ESCRITURAÇÃO A escrituração contábil das pessoas jurídicas deve ficar sob a responsabilidade de con- tabilista legalmente habilitado nos termos da legislação específica. A habilitação profis- sional pressupõe, além da formação escolar, o registro no CRC. As demonstrações contábeis obrigatórias devem ser assinadas pelos sócios ou admi- nistradores e pelo Contabilista responsável pela escrituração. Bibliografia Prof. Moreira 118 BIBLIOGRAFIA MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004. MARION, José Carlos. Contabilidade Básica: caderno de exercícios. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2005. NEVES, Silvério das; VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade básica: inclui o PIS e a COFINS não-cumulativos e alterações do novo Código Civil. 13. ed. São Paulo: Editora Frase, 2006. FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questões. 6. ed. São Paulo: Edito- ra Campus, 2006. PADOVEZI, Clóvis Luis. Manual de Contabilidade Básica: uma introdução à prática contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2004. SALAZAR, José Nicolás Albuja; BENEDICTO, Gideon Carvalho de. Contabilidade Fi- nanceira. São Paulo: Thomson, 2004. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Básica Fácil. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2003. IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; ERNESTO, Rubens Gelbcke. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2003. CARDOSO, Ricardo Lopes. Administrando a Contabilidade da Empresa. Rio de Janei- ro: FGV, 2006.
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