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2 CURSO DE ADMINISTRAÇÃO GERAL - FANAN – Apostila de Administração Tributária INDICE Página Capítulo 1 Tributos Conceito de tributo 05 Espécies de tributo 05 1.2.1 Imposto 05 1.2.2 Taxa 06 1.2.3 Contribuição de melhoria 06 1.2.4 Contribuições federais 06 I – Contribuições sociais 07 II – Contribuições de intervenção no domínio econômico 08 III – Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas 09 Contribuições municipais e do Distrito Federal 09 Capítulo 2 Princípios Constitucionais Tributários Princípio da legalidade 10 Isonomia tributária 10 Irretroatividade tributária 10 Anterioridade 10 Noventena 11 Reserva de Lei Complementar 11 Reserva de lei para renúncia fiscal 12 Capítulo 3 Elementos Fundamentais do Tributo Fato gerador 13 Contribuinte e responsável 13 Base de cálculo 15 Elementos complementares do tributo 15 Alíquota 15 Adicional 16 Prazo de pagamento 16 Capítulo 4 Normas Antielisão Conceito de elisão fiscal 17 Conceito de evasão fiscal 17 Quebra de sigilo bancário 18 Capítulo 5 Crédito Tributário Conceito 19 Lançamento do crédito tributário 19 Modalidade de lançamento 20 Capítulo 6 Renúncia Fiscal Isenção 22 Imunidade 22 Anistia 23 Multa e juros 23 Crimes e contravenções 23 Crimes fiscais – extinção da punibilidade 23 Capítulo 7 Tributos Indiretos Incidentes da formação do preço 24 Conceito 24 ICMS 24 Crédito – regra geral 25 Não-cumulatividade 25 Fato gerador 26 Alíquotas 27 Contribuições sobre a folha de salários 27 Instituto Nacional do Seguro Social 27 Do empregador 27 Do empregado 28 Fundo de garantia do tempo de serviço (FGTS) 28 Tributos incidentes sobre o faturamento 28 ICMS 28 Contribuição para o financiamento da Seguridade Social (Cofins) – sistema cumulativo 28 Contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) – sistema cumulativo 31 IPI 32 Conceito e sistemática 32 Industrialização – definição legal 32 Fato gerador 33 Crédito 33 Imposto sobre serviços (ISS) 34 Introdução 34 Fato gerador 35 Incidência 35 Não incidência 35 Contribuinte e responsável 35 Base de cálculo 36 Local da prestação do serviço 36 Estabelecimento 37 Trabalho pessoal 37 Capítulo 8 Tributo Diretos Conceito 38 IRPJ 38 Da Constituição Federal 38 Do Código Tributário Nacional 39 Legislação ordinária do IR 41 Lucro real 41 Lucro presumido ou estimado 42 8.2.6 Opção pelo lucro real pago por estimativa ou pelo lucro presumido 42 Contribuição Social sobre o lucro – CSL 43 Instituição 43 Base de cálculo 43 Contribuinte 43 Capítulo 9 Incentivos Fiscais Introdução 44 Incentivos fiscais sobre impostos 44 Incentivos fiscais por isenção 45 Imunidade 46 Capítulo 10 Reforma Tributária Fundamentos jurídicos e econômicos 48 Reforma da Emenda Constitucional 42/2003 49 Capítulo 11 PIS e COFINS não cumulativos Introdução 50 Não cumulatividade do PIS e da Cofins 50 Elementos fundamentais do PIS e da Cofins 50 11.3.1 Fato gerador 50 11.3.2 Base de cálculo 51 11.3.3 Alíquotas 51 11.3.4 Contribuinte e responsável 51 11.4 Não incidência 52 Capítulo 12 Super Simples Nacional Introdução 53 Definição de Microempresa e Empresa de Pequeno Porte 53 Vedação 53 Recolhimento único 54 Impostos e contribuições não abrangidos pelo Simples Nacional 54 Obrigações fiscais acessórias 55 Capítulo 13 Planejamento Tributário 13.1 Introdução 57 13.2 Administração tributária 57 13.3 Exemplos de economia tributária 58 Literatura consultada 63 Capítulo 1 Tributos CONCEITO DE TRIBUTO O CTN (Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172/66) define tributo em seus artigos 3º a 5º: “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Se autorizado por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor, por exemplo: o Decreto-lei 1.766/80 autorizou o INCRA a receber imóveis em pagamento de débitos inscritos em dívida ativa relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). “Não constitua sanção por ato ilícito”, significa que nesse caso, o pagamento compulsório refere-se à multa por infração fiscal e não a tributo. O tributo só pode ser exigido por lei (princípio da legalidade), além disso, o fisco só pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder. “Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.” Logo, tributo é gênero e as espécies são impostos, taxas e contribuições. A natureza jurídica específica do tributo, ou seja, se é imposto, taxa ou contribuição, é determinada por seu fato gerador. Este é a concretização de determinada hipótese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigação de pagar o tributo. Por exemplo: hipótese de incidência: prestar serviços. Prestado o serviço, ou seja, concretizada a hipótese de incidência prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Serviços (ISS). Dessa forma é irrelevante para determinar a natureza jurídica específica de um tributo à denominação adotada (por exemplo: Contribuição Social s/Lucro) ou destinação do produto de sua arrecadação. ESPÉCIES DE TRIBUTO Os tributos classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não vinculados e tributos vinculados. Imposto É aquele que, uma vez instituído por lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. “Art. 16 do CTN: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte.” O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da CF). Taxa Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou da utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte (art 77). Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do mercado, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art 78). Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se como uma indústria, não pode, entretanto, instalá-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administração pública de limitar esse direito de instalar indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se à possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art. 78 do CTN. Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento, paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura Municipal de São Paulo, a Taxa de Licença de Instalação e Funcionamento (TLIF). Contribuição de Melhoria Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para o contribuinte (arts. 81 e 82). “Art. 81 A contribuição de melhoria cobrada pela união, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obra pública de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.” Essa contribuição, dificilmente é cobrada, pois o citado Art. 82 exige vários requisitos, entre os quais, memorial descritivo do projeto; orçamento do custo da obra; determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; delimitação da zona beneficiada; fixação de prazo para impugnação pelos interessados, etc. Contribuições Federais A CF, em seu art. 149, dá competência exclusiva à União para instituir três tipos de contribuições: (a) sociais; (b) de intervenção no domínio econômico; (c) de interesse de categorias profissionais e econômicas. Essas contribuições são instrumentos de sua atuação nas respectivas áreas, e sua instituição deve observar as disposições dos arts. 146, III e 150, I e III, da CF. Portanto, só podem ser instituídas por lei complementar (146, III), atendido, dessa forma, o princípio da legalidade (art. 150, I), sendo vedada a cobrança do tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que o houver instituído, ou seja, respeitado o princípio da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III, a). I – Contribuições Sociais Foram instituídas pelo art. 195 da CF, que teve sua redação alterada pela Emenda Constitucional nº 20/1998. Essa emenda ampliou o conceito de contribuinte das contribuições sociais, que era o empregador, passando a definir como contribuinte, além do empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada na forma da lei. Ampliou também as hipóteses de incidência que passaram a ser: a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (INSS – Lei nº 8, 212/91); b) a receita ou faturamento (Cofins – LC nº 70/91 e Lei 9.718/98); c) o lucro (CSL – Lei nº 7.689/88). O PIS/PASEP, instituído pela LC nº 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. É também uma contribuição social que incide sobre a mesma base de cálculo da COFINS, ou seja, o faturamento, fato que caracteriza evidente bitributação. As contribuições sociais devem obedecer ao princípio da anterioridade restrita (noventena), ou seja, entram em vigor 90 dias após sua publicação (art. 195, § 6º, da CF). A LC nº 110/2001 instituiu novas contribuições sociais sobre valores devidos na forma da lei do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS), com a finalidade de arrecadar novos recursos, que, recolhidos no sistema bancário, devem ser transferidos para a Caixa Econômica Federal. Com esses recursos, a CEF deverá efetuar o pagamento da diferença de correção monetária dos Planos Verão e Collor, produzida nas contas vinculadas dos empregados, pela modificação de índices de correção monetária feitos por esses planos que, ao final, fracassaram. Foi instituída a contribuição social de 10%, devida pelos empregadores, sobre o montante dos depósitos devidos na conta vinculada do trabalhador, nos casos de despedida sem justa causa. Foi instituída também outra contribuição social devida pelos empregadores, à alíquota de 0,5%, sobre a remuneração devida, no mês anterior de cada trabalhador, nos termos da Lei nº 8.036/90 (Lei do FGTS). Essas novas contribuições não se destinam à Seguridade Social (art. 195 da CF) nem são depositadas na conta vinculada do trabalhador, mas são transferidas para a CEF, para pagamento de débitos da União, causados pelos planos econômicos fracassados e, portanto, de sua responsabilidade. Logo, essas contribuições transferem débitos da União para os empregadores e sua constitucionalidade vem sendo contestada perante o Poder Judiciário. II – Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) São contribuições regulatórias, utilizadas como instrumento de política econômica para enfrentar determinadas situações que exijam a intervenção da União na economia do país. A Emenda Constitucional nº 33/2001 acrescentou um § 2º ao art. 149, renumerando o antigo parágrafo único para § 1º, e dispondo: “§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II – poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível; III – poderão ter alíquotas: ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; específica, tendo por base a unidade de medida adotada.” Após a publicação da Emenda Constitucional nº 33/01, foram instituídas pela União, duas CIDES: CIDE S/ROYALTIES – instituída pela Lei 10.168/2000 e regulamentada pelo Decreto nº 3,949/2002, com os seguintes elementos: Contribuinte: a pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. Incidência: sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas, em cada mês, a residentes e domiciliados no exterior, a título de royalties ou remuneração previstos nos contratos relativos ao fornecimento de tecnologia, prestação de serviços de assistência técnica, cessão e licença de exploração de patentes. Alíquota: 10% (dez por cento) Prazo de pagamento: último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador. CIDE S/COMBUSTÍVEIS – instituída pela Lei 10.336/01 e regulamentada pelo Decreto nº 4.565/03. Contribuinte: pessoa jurídica que importar ou comercializar no mercado interno petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível. Incidência: sobre a importação ou comercialização desses produtos. Alíquotas: específicas, ou seja, determinado valor em reais sobre a unidade de medida estabelecida em lei, como base de cálculo. Base de cálculo: no caso, metros cúbicos ou tonelada. III – Contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas São contribuições destinadas a custear os serviços dos órgãos responsáveis pela habilitação, registro e fiscalização das profissões regulamentadas, consideradas como autarquias federais pela CF. Exemplos: OAB, CRC, CRA, CORECON, CREA, etc. Contribuições municipais e do Distrito Federal A Emenda Constitucional nº 39, de 19/12/2002, introduziu um novo art. 149 A, na CF, que permite aos municípios e ao Distrito Federal, na forma das respectivas leis, instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III, da CF, ou seja, cobrada mediante lei (inciso I) e aplicável somente aos fatos geradores ocorridos a partir da vigência da lei, observado o princípio da noventena. Está aberto o caminho para a criação de outras contribuições para o custeio de serviços. Essas cobranças já foram tentadas por meio de taxas, e foram declaradas inconstitucionais. O parágrafo único da referida emenda constitucional permite a cobrança dessa contribuição, na fatura de consumo de energia elétrica. Capítulo 2 Princípios Constitucionais Tributários Os princípios jurídicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas jurídicas, que só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles. Em matéria tributária, pode-se destacar, entre outros, na CF, o art. 150. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE “Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.” O aumento de tributo não pode se dar por decreto, portaria, instrução normativa, etc. ISONOMIA TRIBUTÁRIA “Art. 150 II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.” 2.3 IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA “Art. 150 III – cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.” 2.4 ANTERIORIDADE “Art. 150 b) no mesmo exercício financeiro em que haja publicada a lei que os instituiu ou aumentou.” Assim, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro seguinte, a lei deveria ser promulgada até, no máximo, 31/12 do ano em curso. 2.4.1 EXCEÇÕES Alteração de Alíquota – Impostos Federais “Art. 153. § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I,II,IV e V.” As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União: importação; exportação; produtos industrializados; sobre operações financeiras. Contribuições Sociais “Art. 195 § “6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que os houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150 III b.” NOVENTENA As limitações ao poder de tributar, que são as garantias fundamentais contra a voracidade cada vez maior do Fisco, são o verdadeiro código de defesa do contribuinte e estão expressas no art. 150 da CF. A Emenda Constitucional nº 42/03 acrescentou a nova alínea c do inciso III do referido art. 150 da CF, impondo a vedação de cobrar tributos: “c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.” A alínea b, que se refere ao princípio da anterioridade, já proibia a cobrança no mesmo exercício financeiro da publicação da lei que os instituiu ou aumentou. Entretanto, esse princípio da anterioridade, na prática havia-se tornado ineficaz, pois era praxe os entes federados aumentarem seus tributos por leis publicadas no final do mês de dezembro, para vigorar a partir de 1º de janeiro do ano seguinte. Ressalte-se que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico estão sujeitas apenas ao princípio da noventena e não ao da anterioridade e, portanto, podem ser cobradas no mesmo exercício. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matérias que, pela sua relevância, exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprová-la. Isto porque a lei complementar exige um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta. A diferença entre maioria absoluta e maioria simples é que a primeira é alcançada com 50% mais um do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal). Já a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de cada casa. Assim o art. 146 da CF dispõe: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.” 2.7 RESERVA DE LEI PARA RENÚNCIA FISCAL O art. 150 da CF dispõe em seu § 6º: § 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º XII, g.” Logo, essa renúncia fiscal não pode ser feita por decreto ou norma complementar, mas somente por lei do ente competente para arrecadar o tributo. Capítulo 3 Elementos Fundamentais do Tributo FATO GERADOR Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária. Exemplos de fatos geradores: a) prestar serviços (ISS) b) fazer circular mercadorias (ICMS) c) receber renda (IR) etc. A concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é, pagar um tributo; ou uma obrigação acessória, que é um dever administrativo. Por exemplo: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrição no CNPJ, Estado e Município, manter e conservar livros e documentos, prestar declarações em formulários próprios, etc. O CTN o define nos arts. 114 e 115: “Art. 114 Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.” “Art. 115 Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.” CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU. Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá-lo. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do Fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao Fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito à pena de prisão (Lei 8.866/94). Exemplos: a) Imposto de Renda retido na fonte; b) Contribuição ao INSS (descontado do empregado) O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN: “Art. 121 Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único – O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que Constitua o respectivo fato gerador. II – responsável, quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.” Exemplo: A empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando pagar-lhe honorários de R$2.000,00. Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte o IRF devido sobre essa remuneração de trabalho sem vínculo empregatício. Vamos supor, no caso, que alíquota progressiva seja de 15%, que, aplicada sobre R$2.000,00, representa IRF de R$300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de R$1.700,00. A empresa desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja, R$2.000,00, dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$1.700,00 para o contador e R$300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto, para ela. O contador que combinou por seus serviços honorários de R$2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$300,00. Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário (responsável) entre o contribuinte de fato e o Fisco. Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, e juros à taxa Selic. Se pagou honorários contábeis de R$2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeira pois sua despesa será de: Honorários contábeis pagos 2.000,00 + IRF por responsabilidade 300,00 Multa 20% 60,00 Juros 1% 3,00 Despesa Total 2.363,00 O ônus ainda será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro real (art. 344 §§ 2º e 5º, do RIR), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$360,00 (IRPJ + multa), ou seja, mais, R$54,00, totalizando a despesa final de R$2.417,00. Se retiver o IRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel, sujeito à pena de prisão. A indicação, mediante lei, de um responsável pela retenção do tributo revelou-se um instrumento altamente eficaz para arrecadação, pois ele, para não arcar com o ônus do tributo e respectivas penalidades, acaba por tornar-se um diligente agente arrecadador. Por essa razão, em relação aos tributos federais, a Lei nº 10.833/2003 determinou a retenção na fonte do PIS (1,65%) da Cofins (7,60%) da CSLL (9%), no pagamento efetuado por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica, nas atividades previstas no art. 30 dessa lei. A retenção na fonte foi também adotada pelo INSS por serviços contratados de mão-de-obra e também pelos municípios quanto ao recolhimento do ISSQN. BASE DE CÁLCULO É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. Para os impostos a base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 CF). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Exemplos: a) Cofins – faturamento mensal, art. 2º da Lei Complementar nº 70/91 b) Imposto de Renda – montante real, presumido ou arbitrado da renda ou proventos de qualquer natureza, art. 44 do CTN. ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO Os elementos complementares podem ser fixados por lei ordinária, enquanto os fundamentos só podem ser definidos por lei complementar. ALÍQUOTA É um fator definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago. As alíquotas podem ser fixas, ad valorem (proporcionais) ou específicas. a) Fixas: são aquelas determinadas em lei por um valor fixo, em moeda ou por unidade fiscal. Por exemplo: 300 UFESP (Unidade Fiscal do Estado de São Paulo). A alíquota em UFESP é fixa, porém o valor da UFESP é reajustado anualmente. b) Ad valorem: a lei estabelece um percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, que é o valor da operação, determina o valor do montante do tributo devido. Por exemplo: 15% sobre o lucro real, presumido ou arbitrado. c) Específicas: determinado valor em moeda nacional sobre uma unidade de medida (metros, quilos, toneladas, etc.). Tabela progressiva: o percentual vai sendo elevado em proporção ao aumento de valor da base de cálculo. Por exemplo: Tabela do Imposto de Renda na Fonte - 2009 Rendimento Mensal Alíquota Dedução Até 1.434,59 De 1.434,60 até 2.150,00 De 2.150,01 até 2.866,70 De 2.866,71 até 3.582,00 Acima de 3.582,01 Isento 7,5% 15,0% 22,5% 27,5% 107,59 268,84 483,84 662,94 O imposto progressivo incide sobre casa faixa de renda. Por exemplo: Renda: 2.500,00 1ª faixa de renda: 1.434,59 – isenta 2ª faixa de renda: 2.150,00 – 1.434,41 = 715,41 x 7,5% = 53,66 3ª faixa de renda: 2.500,00 – 2.150,00 = 350,00 x15,0% = 52,50 Total do IRRF 106,16 Para simplificar o cálculo, aplica-se o percentual da alíquota referente ao total da renda, deduzindo-se do IR a parcela indicada na tabela. Por exemplo: 2.500,00 x 15,0% - 268,84 = 106,16 O aumento da alíquota está sujeito aos princípios da legalidade, da irretroatividade, da noventena e da anterioridade, com exceção, quanto à sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja: a) Impostos: de Importação, de Exportação, sobre Produtos Industrializados e Operações Financeiras (§ 1º do art. 153). b) Contribuições sociais (§ 6º do art. 195 – 90 dias). Adicional Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento de mais um valor, sob o nome de adicional, que incide sobre determinada base de cálculo que ela fixar. Por exemplo: Adicional do IR = 10% do valor do lucro real que exceder R$20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período de apuração (§ 3º do art. 542 do RIR). Exemplo: período trimestral – LUCRO REAL = 100.000 a) IR 15% de 100.000 15.000 b) adicional base de cálculo 100.000 – (3 x 20.000) = 60000 = 40.000 adicional de 10% de 40.000 = 4.000 Total do IR 19.000 Prazo de pagamento O prazo de pagamento pode ser fixado pelo ente federativo competente para arrecadar o tributo, por lei ordinária. Na prática, há casos em que a lei ordinária expressamente delega ao Chefe do Executivo a competência para fixar os prazos por meio de decreto. Ressalte-se que esse poder delegado ao Chefe do Executivo deve estar previsto em lei ordinária, portanto, editada pelo Poder Legislativo. O mesmo pode ocorrer com a redução de alíquotas como forma de enfrentar, com eficácia, a chamada “guerra fiscal”. Capítulo 4 Normas Antielisão CONCEITO DE ELISÃO FISCAL O planejamento tributário é a atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação, etc.) pretende realizar. Sua finalidade é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente exigido por lei. Devem-se pesquisar, antes de cada operação, suas conseqüências econômicas e jurídicas, porque, uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária. Portanto, devem-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (“brechas”) na lei, que possibilitem realizar essa operação na forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei. A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei denomina-se elisão fiscal. Portanto, elisão fiscal é legítima e lícita, pois é alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei. É dever de todo administrador maximizar os lucros e minimizar as perdas. Por essa razão, o planejamento tributário é um instrumento tão necessário para ele quanto qualquer outro planejamento, seja de marketing, de vendas, de qualificação de pessoal, de comércio exterior, etc. Às vezes, o governo tenta passar para a sociedade a falsa idéia de que o planejamento tributário é algo que prejudica o país, o que, no mínimo, é uma postura lamentável. As alterações na legislação tributária são feitas quase semanalmente, de forma torrencial, usando e abusando da edição e reedição de medidas provisórias (reedição que não é autorizada pela CF, art. 62), uso e abuso que vem sendo tolerados, de forma inexplicável, pelo Legislativo e pelo Judiciário. Essas constantes alterações geram confusão e insegurança jurídica. Além disso, essa legislação se contradiz, com freqüência, em muitos pontos, produzindo diversas alternativas e abrindo lacunas na lei. Sem um bom planejamento tributário, será muito difícil competir num mercado globalizado e garantir bom retorno para o capital investido. 4.2 CONCEITO DE EVASÃO FISCAL A evasão fiscal, ao contrário da elisão fiscal, consiste na prática contrária à lei. Geralmente, é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetivando reduzi-la ou ocultá-la. A evasão fiscal está prevista na Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei nº 8.137/90). A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltam-se as seguintes: a) omitir informações ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; b) fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; d) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo. etc. Disposições sobre receita ou rendimento A LC nº 104/2001 acrescentou ao art. 43 do CTN, que define o fato gerador do IR, dois novos parágrafos: “§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. “§ 2º Na hipótese da receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido no artigo.” A autoridade administrativa, por meio dessas novas normas, procura alcançar, de maneira mais eficaz, as operações realizadas no exterior, tais como investimentos em paraísos fiscais (off shore), preços de transferência em operações com pessoas vinculadas, os rendimentos obtidos e bens adquiridos no exterior, os adiantamentos de contrato de câmbio (ACC) etc. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO Outra medida que aumenta de forma extraordinária os poderes do Fisco é a possibilidade de quebra do sigilo bancário do contribuinte pelas autoridades e agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sem prévia autorização do Poder Judiciário. De acordo com o disposto no art. 6º da Lei Complementar nº 105/2001, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso, a autoridade administrativa e os agentes fiscais tributários poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósito e aplicações financeiras do contribuinte. Note-se que há permissão para quebra de sigilo bancário até mesmo antes de ser o processo administrativo instaurado, pois a lei fala em procedimento fiscal em curso, portanto, durante a fase de fiscalização. A quebra de sigilo bancário é polêmica porque pode implicar a violação da privacidade, assegurada como direito fundamental pelo inciso X do art. 5º da CF. Os direitos e garantias individuais incluem-se nas chamada cláusulas pétreas, cuja abolição não pode ser objeto de deliberação (§ 4º do art. 60 da CF). Capítulo 5 Crédito Tributário CONCEITO O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Esse direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Essa relação, será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo direto ou indireto). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde ao crédito tributário. 5.2 LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Para que seja possível a cobrança, é necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas da existência de seu direito. Geralmente, essa prova se faz mediante um título ou documento. Em relação ao crédito tributário, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público irá aplicar a lei, exigindo o crédito correspondente à obrigação. Para tanto, a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem estar documentados. A documentação da existência da dívida tributária é feita por meio de uma ato administrativo de concretização da lei denominado lançamento. “Art. 142 do CTN – Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Procedimento administrativo – lançamento é um ato de concretização da lei tributária efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. É um ato de competência privativa, isto é, exclusiva da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. b) Tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente – o procedimento da autoridade administrativa é o de verificar em primeiro lugar, se foi realizada a hipótese de incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a previsão legal que enseja a cobrança do tributo. c) Determinar a matéria tributável - cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. d) Calcular o montante do tributo devido – é o que se denomina “valoração quantitativa”. Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo e sobre ela aplicar a alíquota correspondente a fim de apurar o valor da dívida do contribuinte. e) Identificar o sujeito passivo – Corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Essa pessoa, poder ser o contribuinte ou responsável. Ela será notificada da existência do crédito tributário e na notificação constará o prazo para o pagamento do tributo. A notificação também é chamada “aviso de lançamento”. f) Propor a aplicação da penalidade cabível – No caso da fiscalização apurar a ocorrência de fato gerador do ICMS por exemplo, sem o recolhimento desse imposto, então será lavrado o “Auto de Infração e Imposição de Multa”, em que serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançamento e a aplicação da multa ao procedimento administrativo de fiscalização. g) O lançamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório – isso quer dizer que, ao documentar a existência de crédito tributário, a administração pública está impedida de praticar o que se denomina ato administrativo discricionário. Essa é uma modalidade de ato administrativo em que a lei confere à autoridade pública uma série de opções para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna para o interesse público. O ato de lançamento corresponde à modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei indica para a administração pública somente um caminho a seguir; não existem diversas alternativas legais a serem escolhidas. A administração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por lei; não pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder. O lançamento é uma atividade obrigatória, porque sem seu procedimento não há comprovação do crédito tributário a que o Estado tem direito. Se seus agentes deixarem de comprovar o direito do Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos, estarão cometendo crime de responsabilidade funcional. 5.3 MODALIDADES DE LANÇAMENTO O ato administrativo de lançamento pode ser efetuado por três formas ou modalidades: direto ou de ofício, por declaração e por homologação ou autolançamento. 5.3.1 Lançamento direto ou de ofício É totalmente realizado pela administração pública, que inicia o procedimento em que apura a ocorrência do fato gerador, calcula o montante do tributo e notifica o sujeito passivo para que proceda ao pagamento no prazo estipulado pela lei. Exemplo: cobrança do IPTU. 5.3.2 Lançamento por declaração Essa modalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária, calculando o valor do tributo devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagamento do crédito. Exemplo: ISS pago pelas sociedades civis de profissionais liberais. Essas sociedades devem preencher uma Declaração Cadastral (Deca) dirigida à Secretaria das Finanças do Município, na qual constam os dados essenciais sobre as atividades exercidas 5.3.3 Lançamento por homologação ou autolançamento Esse lançamento é feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsável e tem como principal característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa. Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta informações à autoridade administrativa, calcula o valor do tributo devido, recolhe esse tributo, efetuando, portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e aguarda a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa. A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominada “homologação”. A homologação pode ser: Expressa – A autoridade notifica ou por qualquer outro ato avisa o sujeito passivo de que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei. Tácita – Está prevista no art. 150 § 4º, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido esse tempo, sem que a administração pública se manifeste, considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário. Exemplo: Imposto de Renda Pessoa Física. Capítulo 6 Renúncia Fiscal 6.1 ISENÇÃO O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo, excluindo da hipótese de incidência os seguintes aspectos: espacial – afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em determinada região ou território; b) temporal – exclui a possibilidade de a lei tributária incidir durante certo período sobre uma região ou grupo de contribuintes, ou todas as regiões ou grupos de contribuintes que anteriormente alcançava; c) pessoal – afasta o alcance da lei de um grupo de pessoas físicas ou jurídicas; d) material – diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante do tributo devido. Essa redução pode variar. A isenção total de alíquota é o que se denomina alíquota zero. Formas de isenção condicionada – para a obtenção do benefício por parte do contribuinte, a lei estabelece uma série de exigências a serem atendidas pelo mesmo. incondicionada – a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício, sem estipular qualquer outra condição. Ex: parcela de rendimento isenta do IRPF. por prazo certo – a lei determina um prazo para que os contribuintes terão direito ao benefício. Ex. Zona Franca de Manaus até 2023. Gera direito adquirido para quem obtém o benefício. Pode ser retirada, porém a sua revogação não produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na vigência da lei. por prazo indeterminado – como a lei não fixa o prazo de concessão do benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos ao princípio da anterioridade, a sua revogação importará na instituição do tributo, devendo, portanto, observar-se o princípio em questão. A isenção somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para instituir e arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não são de sua competência. IMUNIDADE Foi estabelecida pela CF, impedindo assim que o legislador comum venha alterá-la. É um mandamento constitucional que não atribui liberdade à pessoa política competente para regular o tributo. Ressalte-se que a imunidade refere-se apenas aos impostos. ANISTIA Multas e juros Corresponde a um perdão. Anistia significa não incidência de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Com a concessão da anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento. Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada em caráter geral ou de forma limitada. Crimes e contravenções A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN não abrange os atos qualificados pela legislação tributária como crimes e contravenções. Os atos praticados pelo sujeito passivo contribuinte ou responsável, ou ainda por terceiro que procure beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto é, intencional, visando causar prejuízo aos cofres públicos, seja sob a forma de sonegação, fraude, simulação, contrabando, descaminho, apropriação indébita, conluio, etc., são regulados pelas leis penais, formando assim a legislação referente ao Direito Penal Tributário. O Direito Penal Tributário possui institutos e figuras jurídicas tipificadas em sua extensa legislação e os crimes e convenções regulados por ele não são objeto da anistia referida nos arts. 180 a 182 do CTN. Crimes fiscais – extinção da punibilidade O art. 34 da Lei nº 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos na Lei nº 8.137/90 e na Lei nº 4.729/65, extingue-se quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive os acessórios (multa, correção monetária, juros) antes do recebimento da denúncia. Capítulo 7 Tributos Indiretos INCIDENTES NA FORMAÇÃO DO PREÇO 7.1.1 Conceito Entre as várias classificações possíveis dos tributos, pode-se destacar a que os divide em diretos e indiretos. Essa classificação é mais econômica que jurídica, mas de suma importância para o estudo e a avaliação do impacto que os tributos causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção, circulação e consumo. Assim são considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econômica são repassados para o preço do produto/mercadoria/serviço. Essa ocorrência é chamada de repercussão. Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-o no preço da venda ou do serviço. Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda do produto. O comerciante adquire-o para a revenda, passando a denominá-lo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor pago na compra suas despesas operacionais, margem de lucro e os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para o preço de venda da mercadoria. O consumidor final, último elo da cadeia produção-circulação-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos nesse preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário. Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito, ou seja, responderão pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato é o consumidor, que arcou com todo o ônus tributário. 7.2 ICMS O Imposto sobre Circulação Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação. É de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal, que têm liberdade para fixar suas alíquotas, e de acordo com o Art. 155 da CF, atenderá ao seguinte: a) Será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. b) A isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. c) Poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços. d) Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação. É facultado ao Senado Federal estabelecer as alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros e fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesses de Estados mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros. Crédito – regra geral O ICMS é, por determinação constitucional, um imposto não cumulativo. Do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior. É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado a mercadoria entrada em seu estabelecimento, em razão de operações regulares e tributadas. Para creditar-se do ICMS, é necessário que esteja destacado em documento fiscal hábil (que atenda a todas as exigências da legislação pertinente) emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco (que esteja inscrito na repartição competente, se encontre em atividade no local indicado e possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal). O direito a esse crédito está condicionado também às escrituração do respectivo documento fiscal no livro Registro de Entradas. O direito ao crédito extinguir-se-á após cinco anos contados da data da emissão do documento fiscal. Só podem gerar crédito: as entradas de mercadorias destinadas à revenda; b) as entradas de insumos (matéria-prima, material de embalagem, produtos intermediários etc.) utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas. Como regra geral, se a saída for isenta ou não tributada, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estorno. Entretanto, em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do ICMS mesmo em saída isenta ou não tributada. (Lei Complementar nº 87/96, Art. 21 § 2º). Não-cumulatividade No quadro a seguir, podemos entender como funciona o princípio da não-cumulatividade. Venda Compra Valor da Mercadoria Débito Crédito ICMS a Recolher A B 100.000 18.000 - 18.000 B C 200.000 36.000 18.000 18.000 C D 300.000 54.000 18.000 18.000 Totais 600.000 108.000 54.000 54.000 “A” vende mercadoria para “B”. Sendo a primeira operação, não há crédito anterior de ICMS. Debita-se de 18.000 e recolhe esse valor. “B” revende a mesma mercadoria para “C”. Debita-se pelo ICMS devido na saída e credita-se pelo que foi pago quando comprou de “A”, ou seja, na entrada. Debita-se 36.000 e credita-se pago na operação anterior. Recolhe-se o saldo devedor de 18.000. “C” revende a mesma mercadoria para “D”. Debita-se 54.000 pela saída e credita-se de 36.000 o valor pago na operação anterior. Recolhe-se o saldo devedor de 18.000. Nota-se que no exemplo, o valor recolhido foi de fato 18% sobre o valor agregado em cada operação: Venda Valor da Venda Valor Agregado ICMS pago A vendeu por 100.000 100.000 18.000 B revendeu por 200.000 100.000 18.000 C revendeu por 300.000 100.000 18.000 Totais 600.000 300.000 54.000 O ICMS é na realidade um imposto sobre valor agregado. Fato gerador A partir da CF/88, foi ampliada a hipótese de incidência do ICM para ICMS, passando a abranger, também, a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações. O ICMS também incide sobre as operações com energia elétrica, combustíveis líquidos e gasosos, lubrificantes e minerais, que antes da CF/88 estavam sujeitos apenas ao Imposto Único Federal. Pela Emenda Constitucional nº 3/93, foram incluídos na incidência do ICMS os serviços de telecomunicações. A Lei Complementar nº 87/96 dispõe: Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II – do fornecimento de alimentação, bebidas e outra mercadorias por qualquer estabelecimento; III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V – do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; VI – do ato final do transporte iniciado no exterior; VII – das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; VIII – do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: não compreendidos na competência tributária dos Municípios; compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável. IX – do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; X – do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XII – da entrada em território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização; XII – da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subseqüente. Alíquotas As alíquotas do ICMS variam muito, de Estado para Estado, operações dentro ou fora do Estado, essencialidade dos bens, etc. Atualmente variam entre 7% para os gêneros alimentícios considerados essenciais por lei, até 30% para os casos de bens considerados supérfluos ou prejudiciais como cigarros e bebidas alcoólicas, assim como alguns produtos de perfumaria e beleza. O fornecimento de energia elétrica no Estado de Minas Gerais, para ICMS DE 30%. CONTRIBUIÇÕES SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS Instituto Nacional do Seguro Social Do empregador Na forma da lei nº 8.212/91, os empregadores contribuem sobre a folha de salários da seguinte forma: para o INSS = 20% para o Seguro Acidente de Trabalho (SAT), dependendo do grau de risco da atividade; 1% para risco considerado leve; 2% para risco médio e 3% para risco grave. Contribuições para terceiros São as contribuições para o SEBRAE (0,6%), SENAI ou SENAC (1%), INCRA (0,2%), Salário-Educação (2,5%), SESI ou SESC (1,5%), totalizando 5,8% da folha de pagamento. Do empregado O empregador é obrigado a descontar do empregado sua contribuição previdenciária sobre o salário recebido. A contribuição previdenciária descontada do empregado, se não for recolhida pelo empregador ao INSS, configura crime de apropriação indébita previdenciária (Lei nº 9.983/2000). Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) O FGTS foi instituído pela lei nº 5.107/66 para garantir o tempo de serviço do empregado. Atualmente, é regido pela Lei nº 8.036, de 11/05/90. O empregador deve recolher ao FGTS 8% da remuneração mensal do empregado, em conta deste, na Caixa Econômica Federal. No caso de dispensa sem justa causa, o empregador pagará multa de 40% sobre o saldo da conta vinculada do trabalhador na CEF, que deverá fornecer o respectivo extrato para a homologação da rescisão do contrato de trabalho. 7.4 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O FATURAMENTO 7.4.1 ICMS (já comentado anteriormente) 7.4.2 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS (sistema cumulativo) Para financiar a Seguridade Social, a CF estabeleceu, como fonte de receita, contribuições sociais, na forma de seu art. 195, que para o empregador são as que incidem sobre o faturamento, o lucro e a folha de salários. A contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91. A Cofins incide sobre a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços, com exceção do IPI (quando destacado separadamente no documento fiscal), as vendas canceladas ou devolvidas e os descontos incondicionais já abatidos na própria nota fiscal. São isentas da Cofins: a) as sociedades cooperativas quanto aos ato cooperativos próprios de suas finalidades; b) as sociedades civis de profissão regulamentada; c) as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei. No final de 1998, as normas referentes às contribuições sócias foram profundamente alteradas pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/98. Seu art. 1º dispõe: “Art. 1º A Constituição Federal passa a vigorar com as seguintes alterações”. “Art. 195 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou faturamento; c) lucro”. Essa emenda constitucional acrescentou, também o § 9º ao art. 195 da CF: § 9º As contribuições sociais, previstas no inciso I deste artigo, poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra”. Essas alterações praticamente resolverão a favor do governo federal, várias discussões judiciais sobre as contribuições sociais, em prejuízo das empresas. Analisemos as principais alterações de maior impacto no aumento da carga tributária, comparando-as antes e depois da Emenda Constitucional nº 4: Contribuinte: antes: apenas o empregador; depois: empregador, empresa ou entidade a ela equiparada na forma da lei. Base de cálculo: Letra a: antes: folha de salários; depois: folha de salários e demais rendimentos de trabalhos pagos ou creditados a pessoas físicas a qualquer título (honorários, pró-labore, remuneração de autônomos e avulso, etc.). Letra b: antes: o faturamento; depois: a receita ou o faturamento. O faturamento no conceito técnico e tradicional do termo, é a receita obtida pela venda de bens ou pela prestação de serviços. O faturamento era a base de cálculo da Cofins. A inclusão, texto constitucional, do termo receita tornou possível somar na base de cálculo da Cofins e do PIS/PASEP, além do faturamento, em princípio, toda e qualquer outra receita que a lei não excepcionar, pouco importando se ela é operacional ou não. Portanto, as alterações feitas nas letras b e c do inciso I ampliaram, de forma significativa, a base de cálculo sobre a qual incidirão as alíquotas do INSS – Empregador, Cofins e PIS/PASEP. Outra alteração relevante é a introdução do § 9º, que permite à lei estabelecer alíquotas e bases de cálculo diferentes para as contribuições sobre a folha e demais rendimentos. Permite, também, estabelecer “alíquotas e bases de cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra”. Essa nova norma dá inteira liberdade ao legislador, para modificá-las, aumentando a tributação para uns e reduzindo para outros, modificações essas sujeitas apenas ao princípio da anterioridade restrita a 90 dias, próprio das contribuições sociais ( § 6º do art. 195 da CF), o que atenta contra o princípio maior da segurança jurídica. c) Novas normas da Lei nº 9.718/98, em vigor a partir de 1º/02/1999 As disposições referentes à base de cálculo e à alíquota foram alteradas pela Lei nº 9.718/98, que mudou, para efeitos tributários, o conceito tradicional de faturamento, que antes havia sido corretamente utilizado no art. 2º da LC nº 70/91, transcrito no item a. c.1) Nova base de cálculo “Art. 2º As contribuições para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”. O conceito de receita bruta, tanto para a Lei das Sociedades por Ações (art.187, I, da lei nº 6.404/76) quanto para a legislação tributária, é “a receita das vendas ou serviços”. Para determinação da base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep , de acordo com a nova lei, excluem-se da receita bruta: “I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; II – as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; III – os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas as normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo; IV – a receita decorrente da venda de bens do Ativo Permanente (...)”. c.2) Nova alíquota “Art. 8º Fica elevada para três por cento a alíquota da Cofins”. Exemplo de cálculo: Venda de mercadorias 300.000 ( - ) Devoluções (50.000) Vendas líquidas 250.000 Serviços 50.000 FATURAMENTO (tradicional) 300.000 Descontos obtidos 20.000 Juros de mora recebidos 25.000 Resultado de aplicações financeiras 35.000 Operações em Mercados Futuros 20.000 FATURAMENTO (conceito fiscal) 400.000 COFINS = 3% X 400.000 = 12.000 No exemplo, a mudança do conceito e da alíquota elevou o encargo de 6.000 (2% de 300.000) para 12.000, ou seja, 100%. 7.4.3 Contribuições para o Programa de Integração Social – PIS 7.4.3.1 Normas em vigor para as pessoas jurídicas que podem permanecer no sistema cumulativo (art. 8º da lei 10.637/02). Em face das alterações produzidas no art. 195 da CF, pela Emenda Constitucional nº 20/98, e pela Lei 9.718/98, as normas que vigoram desde 1º/02/99 para o PIS (sistema cumulativo) são os seguintes: Contribuintes: I – As pessoas jurídicas de direito privado e as que lhe são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês. II – As entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, com base na folha de salários. Base de cálculo: o faturamento, entendido como o total da receita bruta conforme definida, para efeito fiscal, no art. 3º da Lei 9.718/98. Alíquotas: a) geral: 0,65% sobre o faturamento; sobre a folha de salários: 1%. Penalidades: à contribuição para o PIS/Pasep aplicam-se as penalidades e demais acréscimos previstos na legislação do IR (Lei nº 9.715/98 art. 9º). Prazo de pagamento: até o último dia útil da quinzena subseqüente. 7.4.4 IPI 7.4.4.1 Conceito e sistemática O IPI é, na realidade, também um imposto sobre a circulação econômica, e grava sua etapa inicial, ou seja, produção ou importação. Não está sujeito ao princípio da anterioridade por expressa disposição constitucional (§ 1º do art. 153 da CF), razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro. Deve atender também ao princípio da seletividade, ou seja, gravar o produto em razão de sua essencialidade (§ 3º do art. 153 da CF). Assim, os produtos mais essenciais devem ser menos tributados ou até isentos, elevando-se a tributação para os considerados supérfluos ou até nocivos, como por exemplo, o cigarro. O estabelecimento industrial ou equiparado não é o contribuinte de fato, mas o responsável que, por determinação legal, deve cobrá-lo deste, e repassá-lo à União. A partir da Lei 8.866/94, o responsável passou a ser definido como depositário da União. Caso não recolha aos cofres públicos o valor cobrado a título de IPI, passa a ser depositário infiel e pode ser punido com pena de prisão. Na venda de um produto industrializado por R$100,00, que é o preço negociado entre vendedor e comprador, a lei determina que sobre esse preço seja calculado IPI, por exemplo de 20%. Ele deve ser destacado na nota fiscal e cobrado do comprador, por ordem e conta da União. O vendedor (responsável) torna-se depositário desse IPI cobrado do comprador (contribuinte de fato) nos termos da Lei nº 8.866/94. Na nota fiscal constará: Preço da mercadoria 100,00 IPI 20% 20,00 Total da nota fiscal 120,00 Esse IPI não pode ser contabilizado como despesa ou custo pelo vendedor, já que não é ônus seu, e sim do comprador. 7.4.4.2 Industrialização – definição legal A definição legal de industrialização é dada pelo art. 4º do RIPI/2002 (Decreto nº 4.544/2002): “Art. 4º Caracteriza-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoamento, para consumo, tal como (Lei nº 4.502/64, art. 3º, parágrafo único e Lei nº 5.172/66, art. 46, parágrafo único): I – a que, exercida sobre matéria prima ou produto intermediário, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem que se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento). V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações e equipamentos empregados”. 7.4.4.3 Fato gerador O regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI) – Decreto nº 4.544/2003 dispõe: “Art. 34 O fato gerador é: I – o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira; II – a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial”. 7.4.4.4 Crédito Por determinação constitucional, o IPI é um imposto não cumulativo. Do imposto devido em cada operação, pode ser compensado o valor pago na operação anterior. É assegurado ao contribuinte, salvo disposição contrária expressa em lei, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado na aquisição de insumos (matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem) empregados na industrialização de produtos tributados destinados à venda. Para creditar-se do IPI pago na aquisição de insumos, é necessário que este seja destacado em documento fiscal hábil (que atenda a todas as exigências da legislação pertinente) emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco. Ressalte-se que só podem gerar crédito as entradas de insumos utilizados na elaboração de produto destinado à venda, cujas saídas sejam tributadas. Como regra geral, se a saída for isenta, não tributada, ou com alíquota reduzida a zero, o crédito pela entrada deverá ser anulado por lançamento de estorno. Entretanto, em casos especiais é permitida a manutenção do crédito do IPI, mesmo em saídas isentas, a título de incentivo fiscal. Esse direito à manutenção do crédito deve estar expresso em lei federal. Os importadores de produtos estrangeiros, embora comerciantes, são equiparados a industriais para efeito do IPI e têm direito ao crédito do IPI pago no desembaraço aduaneiro desde que a mercadoria importada esteja acompanhada de documentação fiscal hábil e que a saída do produto seja tributada. 7.4.4.5 Crédito referente a insumos adquiridos de comerciantes atacadistas não contribuintes Os comerciantes atacadistas de insumos (matérias-primas, produtos intermediários, material de embalagem, etc.) são equiparados facultativamente aos industriais. Se optarem pela equiparação nos termos dos arts. 9º a 11º do RIPI/2002, destacarão o IPI relativo à saída na nota fiscal. Essa equiparação foi criada com o objetivo de possibilitar o crédito do IPI pelos estabelecimentos industriais que adquirem insumos de comerciantes atacadistas. Se, entretanto, o comerciante atacadista não optar pela equiparação a industrial, mesmo assim é possível ao adquirente efetuar o crédito do IPI mediante a aplicação de alíquota a que estiver sujeito o produto sobre 50% do valor constante da respectiva nota fiscal (art. 165 do RIPI/2002). 7.4.5 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) 7.4.5.1 Introdução O ISS é um imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal. Para garantir um mínimo de uniformidade na cobrança do ISS e reduzir os efeitos da “guerra fiscal” deflagrada entre os municípios, a CF determinou que as alíquotas máximas e mínimas devem ser fixadas em lei complementar, que, como já foi exposto, são leis de caráter nacional. O art. 156 da CF dispõe: “Art. 156 Compete aos Municípios instituir imposto sobre: ... III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar: ... § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: I – fixar suas alíquotas máximas e mínimas; II – excluir de sua incidência exportações de serviços para o exterior; III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. A nova LC nº 116/2003 apresenta como principais inovações as seguintes: a) amplia o alcance da lei, subordinando, além dos prestadores de serviços, também os tomadores de serviços como responsáveis (comércio, indústria, serviços e pessoas jurídicas isentas ou imunes); b) dá ampla competência para os municípios definirem os responsáveis, mediante lei; c) fixou a alíquota máxima em 5%, em seu art. 8º; d) não fixou a alíquota mínima. A alíquota mínima é amparada pela EC nº 37/2002 que alterou o disposto no art. 88 do ADCT, que passou a vigorar com a seguinte redação: “Art. 88 Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos inciso I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: I – terá alíquotas mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa... II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I”, 7.4.5.2 Fato gerador É a prestação de serviços constantes na Lista de Serviços, ainda que eles não constituam a atividade preponderante do prestador (art. 1º). 7.4.5.3 Incidência O imposto incide sobre o preço do serviço da Lista e também sobre o serviço proveniente do exterior ou cuja prestação aí se tenha iniciado. Os sérios da Lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que envolvam fornecimento de mercadorias. Sobre eles não há incidência do ICMS, ressalvadas as exceções feitas expressamente na referida Lista. O imposto incide também sobre serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos, explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço. A incidência do ISS não depende da denominação dada ao serviço prestado. 7.4.5.4 Não incidência O ISS não incide: a) sobre as exportações de serviços; serviços de empregados, trabalhadores avulsos, diretores e membros dos conselhos consultivos e fiscais das sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes delegados. 7.4.5.5 Contribuinte e responsável O contribuinte é o prestador do serviço (art. 5º). A nova lei complementar deu inteira liberdade para os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, atribuírem a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa. Esta deve estar diretamente vinculada ao fato gerador. A lei pode, nesse caso, excluir a responsabilidade do contribuinte, total ou supletivamente (art. 6º). O responsável é obrigado a reter na fonte o ISS devido. Deve recolher o valor integral do ISS, no prazo fixado na lei municipal, e , se for o caso, recolher as multas e os acréscimos legais eventualmente devidos. O responsável é o tomador ou intermediário do serviço e deve ser expressamente indicado na lei municipal. 7.4.5.6 Base de cálculo A base de cálculo é o preço do serviço (art. 7º). 7.4.5.7 Local da prestação do serviço Vem de longa data a discussão sobre o local onde deve ser recolhido o ISS. Há inúmeras leis municipais e decisões judiciais divergentes sobre o local onde é devido o ISS, ou seja, no município do estabelecimento do prestador ou naquele em que o serviço for efetivamente prestado. A lei ordinária municipal subordina-se às normas constitucionais (art. 156, inciso III, da CF) e à Lei Complementar, que tem caráter nacional e sobrepõe-se às demais normas infraconstitucionais (leis ordinárias, decretos, portarias, instruções normativas, etc.). O art. 146 da CF reserva exclusivamente para a lei complementar, entre outras atribuições, a competência, em matéria tributária, para definir o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte (elementos fundamentais do tributo), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. O decreto-lei nº 406/68, na época de sua edição, recebeu o status jurídico de lei complementar e passou a dispor sobre as normas gerais relativas ao ICMS e ao ISS. O art. 12 do citado decreto-lei dispõe: “Art. 12 Considera-se local da prestação de serviços: a) o do estabelecimento do prestador ou, na sua falta, o do domicílio do prestador; no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação; c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista de Serviços, o município em cujo território haja parcela da estrada explorada”. Os municípios, entretanto, têm editado várias leis, contrariando a regra geral de que o ISS deve ser recolhido no local do estabelecimento, ou, na sua falta, no domicílio do prestador do serviço. Essas leis têm gerado inúmeras pendências jurídicas. Entretanto, com a edição da LC nº 116, de 31/07/2003, essas divergências não têm mais razão de ser. A nova lei complementar repartiu diversos tipos de serviços entre os municípios. A regra geral é o recolhimento no município onde está localizado o estabelecimento do prestador do serviço. As exceções são os serviços listados no inciso I a XXII do art. 3º da LC nº 116/2003, que devem ser recolhidos no município onde o serviço é prestado. Nesses incisos, são definidos vários serviços em que o imposto é devido no local da sua prestação, repartindo-se a competência tributária em razão da matéria. Os serviços não listados nesses incisos I a XXII seguem a regra geral de que o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador. 7.4.5.8 Estabelecimento Deve-se ressaltar que é muito importante observar as disposições do art. 4º dessa lei: “Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestador de serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer expressões que venham a ser utilizadas”. Tem sido comum que determinadas prestadoras de serviços, para beneficiar-se de alíquota menor, fruto da “guerra fiscal”, indiquem como seu estabelecimento-matriz endereço em outro município, em local sem a menor condição de preencher os requisitos exigidos pelo citado art. 4º, fato que pode ser caracterizado como evasão fiscal, que é tipificada como crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90). 7.4.5.9 Trabalho pessoal Para o caso do serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou de sociedade de profissionais, de acordo com o art. 9º do DL nº 406/68, o ISS será calculado em valores fixos, também denominados alíquotas fixas, estabelecidos em lei, e não sobre o serviço prestado (códigos tributários municipais). Capítulo 8 Tributos Diretos Conceito Tributos diretos são os que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o contribuinte de fato e de direito. Incidem sobre o patrimônio e a renda. Exemplo: IPTU, IRPJ, IRPF e CSLL. Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, não podem ser repassadas para o preço ou para outra pessoa. Contudo, é praxe nos contratos de locação imobiliária incluir cláusula obrigando o locatário ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando o imposto sobre a propriedade para quem não é proprietário. Essa cláusula, porém, só tem validade entre as partes e não pode ser oposta ao Fisco. “Os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios são os que decorrem da lei tributária e não podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrário do que acontece no direito privado, em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificar os efeitos jurídicos dos atos, contratos ou negócios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substância”. Rubens Gomes de Sousa (Compêndio de legislação tributária) Por essa razão, se o inquilino não pagar o IPTU, a execução fiscal recairá sobre o imóvel e seu proprietário, como determina a lei tributária. IRPJ Da Constituição Federal A CF dá competência à União para a cobrança do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza e dispõe, como princípio básicos: “Art. 145... § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”. “Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre: § 2º O imposto previsto no inciso III III – Será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade na forma da lei”. O critério da generalidade é o de que toda e qualquer forma de renda ou provento deve ser tributada nos limites e condições da lei. O critério de universalidade é de que o tributo deverá ser cobrado de todos os que auferirem renda, nos termos fixados na lei, sem distinção de nacionalidade, sexo, cor, profissão, religião, etc. O critério da progressividade diz que o imposto deve ser graduado por faixas de renda, de forma que as alíquotas mais altas recaiam sobre as faixas maiores de renda. Em resumo, é a tentativa de aplicar o preceito de justiça tributária que diz: “quem pode mais paga mais, quem pode menos paga menos, e que não pode não paga nada”. 8.2.2 Do Código Tributário Nacional Definida a competência tributária para instituir o imposto, cabe à lei ordinária federal (aprovada pelo Congresso Nacional) instituí-lo, atendidos os princípios constitucionais e as normas gerais da legislação tributária, definidas na lei complementar, que, como já se disse, é lei nacional e se sobrepõe às leis ordinárias (federais, estaduais e municipais). A lei complementar que disciplina as normas e conceitos fundamentais do IR é o CTN (Lei nº 5.172/66). O CTN define os três aspectos fundamentais desse imposto, ou seja, o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte. Nenhuma disposição de lei hierarquicamente inferior poderá ser-lhe contrária. 8.2.2.1 Fato gerador do IR “Art. 43 O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”. Aquisição da disponibilidade econômica é o efetivo recebimento da renda, Regime de caixa. A aquisição da disponibilidade jurídica é a constituição do direito de receber a renda. Regime de competência. Renda como produto do capital, são por exemplo: juros, aluguéis, dividendos, etc. As remunerações do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, são, por exemplo, salários (empregados), honorários (profissionais liberais), vencimentos (funcionários públicos), soldos (militares), pró-labore (sócios), etc. Os proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais que não sejam resultantes da aplicação de capital, trabalho ou combinação de ambos. Exemplos: ganhos em loterias, heranças, etc. A partir da Lei nº 9.430/96 foi adotado o período de apuração trimestral (IRPJ), ou seja, apesar de o fato gerador do IR ser complexivo e só se perfazer no encerramento do ano-calendário, o imposto passou a ser devido trimestralmente e, consequentemente, a base de cálculo também deve ser apurada no final de cada trimestre. 8.2.2.2 Base de cálculo O art. 44 do CTN define como base de cálculo do IR o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis. O montante real é o total da disponibilidade jurídica ou econômica, adquirida no período-base. Para a pessoa física, que recebe rendimentos do trabalho, a base de cálculo é o total auferido no ano-calendário que, feitas as deduções permitidas pela legislação (dependentes, despesas médicas, etc.) vai resultar na renda líquida, que, dependendo de seu valor, será tributada progressivamente ou isenta. O imposto retido, mensalmente, na fonte é considerado como antecipação do devido na declaração anual de ajuste. Para as empresas, a base de cálculo é o lucro real, presumido ou arbitrado. a) Lucro real O lucro real é um conceito fiscal e não um conceito econômico. No conceito econômico, o lucro é o resultado positivo da soma algébrica de receita bruta (de vendas ou serviços) (-) devoluções e impostos (-) despesas operacionais (+) receitas não operacionais (-) despesas não operacionais. Ou seja, o resultado contábil. A Lei do IR denomina esse resultado contábil (econômico) de lucro líquido. O lucro real, conforme determina o art. 247 do RIR, é o lucro líquido (contábil) do período base, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR. O lucro real só pode ser determinado pela escrituração contábil. Real dá idéia de verdadeiro, que, no caso, é o resultado econômico positivo – receita maior que despesa. Na prática, às vezes a empresa tem um resultado econômico negativo (prejuízo), mas a legislação do IR manda adicionar a ele diversos valores que considera, não dedutíveis. Assim de um prejuízo econômico – resultado econômico, contábil, verdadeiro – apura-se um “lucro real” mediante a adição de despesas ao resultado negativo, tornando-o positivo. Nada mais irreal. b) Lucro presumido É uma alternativa para as pequenas empresas, até o limite da receita bruta total estabelecido em lei. Estas, em vez da apuração pelo lucro real, ou seja, de escrituração contábil, podem presumir esse lucro. Consideram, como tal, o resultado da aplicação de determinado percentual sobre a receita total (por exemplo: 12% de uma receita de R$100.000,00 = lucro presumido de R$ 12.000,00). c) Lucro arbitrado É faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica não mantém escrituração na forma das leis comerciais e fiscais; deixa de elaborar as respectivas demonstrações financeiras; tem sua escrituração desclassificada pela fiscalização; optou indevidamente pela tributação com base no lucro presumido, ou, ainda, se não mantém arquivo de documentos. Em qualquer dessas hipóteses, o fisco poderá arbitrar o lucro, cujas regras de arbitramento estão tornando-se cada vez mais severas. O arbitramento do lucro não exclui a aplicação de penalidades cabíveis. Contribuinte O art. 45 do CTN define o contribuinte como o titular da disponibilidade da renda ou provento, ou seja, a pessoa física ou jurídica. A lei pode, ainda, atribuir essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores da renda ou proventos tributáveis. A lei atribui, ainda, à fonte pagadora da renda ou provento tributável a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Legislação ordinária do IR Período de apuração e Ano-calendário O fato gerador, é um fato complexivo, não se constitui de um único fato econômico ou administrativo. Por exemplo: a transmissão da propriedade de um imóvel pela venda é um fato gerador simples, pois se constitui de um único fato econômico. Gera o Imposto de Transmissão de Propriedade Imobiliária (ITBI) intervivos, de competência municipal. O fato gerador do IR é um fato complexivo, pois se constitui de vários fatos econômicos dos quais vai decorrer um resultado positivo ou negativo, que será a base de cálculo do tributo. Por exemplo: compra de matéria-prima que é transformada em um produto, com aplicação de tecnologia e mão-de-obra, gerando encargos fiscais sociais; comercialização desse produto que requer despesas de propaganda, comissões de vendedores, fretes de entrega, cobrança bancária do valor de venda, gerando despesas financeiras, etc., que por sua vez, geram outros encargos fiscais e sociais. Por essa razão, para a avaliação desse resultado é preciso dimensioná-lo em determinado período. a) Período de apuração O período de tempo em que se dimensiona o resultado e dá-se por concluído o fato gerador denomina-se período de apuração. A Lei nº 9.430/96 tornou o período de apuração, que era mensal, em trimestral, com encerramento em 31/03, 30/06, 30/09 e 31/12 de cada ano-calendário. b) Ano-calendário De acordo com a lei das S.A., o exercício social deve corresponder ao período de um ano, ao final do qual serão elaboradas as demonstrações financeiras e apurado seu resultado. Esse exercício social pode não coincidir com o ano civil. Por exemplo: início em julho e término em junho. Esse fato foi usado como parte do planejamento tributário, no passado. A legislação do IR a partir do Decreto-lei nº 1.371/74 passou a determinar que todas as empresas, sem embargo de seu exercício social, devem apresentar declaração anual correspondente ao ano-calendário de 12 meses consecutivos contados de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano. 8.2.4 Lucro real 8.2.4.1 Pessoas jurídicas obrigadas O art. 14 da Lei nº 9.718/98 dispõe sobre a hipótese em que a pessoa jurídica é obrigada à apuração pelo lucro real. O art. 46 da Lei nº 10.637/02 elevou o limite da receita total a R$ 24.000.000,00 para R$ 48.000.000,00 dando, para esse fim, nova redação ao inciso do referido art. 14. 8.2.5 Lucro presumido ou estimado 8.2.5.1 Conceito O lucro presumido ou estimado também é um conceito tributário. Tem a finalidade de facilitar o pagamento do IR, sem ter que recorrer à complexa apuração do lucro real que pressupõe contabilidade eficaz, ou seja, capaz de apurar o resultado antes do último dia útil do mês subseqüente ao encerramento do trimestre. 8.2.5.2 Percentuais de presunção Os percentuais de presunção do lucro aplicáveis sobre a receita bruta são os seguintes: 1. 8% sobre a receita proveniente de vendas de mercadorias (exceto revenda de combustíveis para consumo) ou produtos, do transporte de cargas e de serviços hospitalares, bem como de outras atividades para as quais não esteja previsto percentual específico. 2. 1,6% sobre a receita proveniente da revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; 3. 32% sobre a receita proveniente das atividades de: a) prestação de serviços em geral (excetuados os serviços hospitalares e de transporte e as empresas prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$ 120.000,00); b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber. 4. 16% sobre a receita proveniente da prestação de serviços de: a) transporte (exceto cargas); b) prestadoras de serviços com receita bruta anual não superior a R$120.000,00. 8.2.6 Opção pelo lucro real pago por estimativa ou pelo lucro presumido a) lucro presumido As pessoas não enquadradas nas hipóteses em que é obrigatória a apuração do resultado pelo lucro real, podem optar pela tributação pelo lucro presumido. A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todo o ano-calendário e será manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. b) lucro real pago por estimativa As pessoas obrigadas à apuração do resultado pelo lucro real, devem apurar o resultado no final do ano-calendário mediante escrituração contábil, elaboração das demonstrações financeiras e demonstração do lucro real no Lalur. O imposto pago mensalmente por estimativa for inferior ao apurado pelo lucro real, a diferença deverá ser paga em quota única até o último dia útil do mês de março do ano subseqüente. Se o IR pago por estimativa for maior que o apurado pelo lucro real, a diferença paga a maior poderá ser compensada com o imposto a ser pago a partir do mês de janeiro do ano subseqüente. 8.3 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO – CSL 8.3.1 Instituição A contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas foi instituída pela Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. 8.3.2 Base de cálculo Desde 1º/01/95, a apuração da base de cálculo da CSL é idêntica à do lucro real , conforme dispõe o art. 57 da Lei nº 8.981/95: “Art. 57 Aplicam-se à Contribuição Social sobre o lucro, Lei nº 7.689, de 1988 as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta lei”. Entretanto, essa simplificação durou pouco, pois pelo art. 14 da Lei nº 9.779/99, foram determinadas novas adições à base de cálculo da CSL: “Art. 14 As despesas financeiras relativas a empréstimos ou financiamentos e os juros remuneratórios do capital próprio a que se refere o art.9º da Lei nº 9.249, de 1995, não são dedutíveis para efeito da determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido”. 8.3.3 Contribuinte O art. 4º da Lei nº 7.689/88 dispõe que são contribuintes da CSL, as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária. Capítulo 9 Incentivos Fiscais 9.1 Introdução Os impostos são instituídos para serem arrecadados. No entanto, para atingir outros fins de interesse do Estado, este pode abrir mão de parte da arrecadação deles, a fim de incentivar determinadas atividades (exemplos: cultura, programas especiais, alimentação do trabalhador, desenvolvimento tecnológico industrial ou agrícola, etc.) ou desenvolvimento de determinadas regiões. Essa renúncia tem o nome técnico de EXTRAFISCALIDADE, que significa o uso do imposto para fins outros que não o de arrecadação. É evidente que, para bancar cada perda de arrecadação representada pela renúncia fiscal, a Receita Federal tem que cobrar mais de quem não goza desses benefícios fiscais. Os conceitos básicos de isenção, imunidade e anistia estão expostos no capítulo 6, “Renúncia fiscal”. INCENTIVOS FISCAIS SOBRE O IMPOSTO O executivo pode, mediante lei, abrir mão de parte da arrecadação de determinado imposto para incentivar certas atividades ou regiões. Em contrapartida, a renúncia fiscal do Executivo constitui um benefício fiscal para o contribuinte, desde que este observe com rigor os requisitos que a lei exige para o direito de utilizá-lo. Por dedução do imposto devido a) Programa de alimentação do trabalhador (PAT) Os incentivos fiscais são uma das modalidades de renúncia fiscal. Consistem na permissão legal de deduzir do valor do imposto a pagar determinada importância apurada na forma prevista em lei. Portanto, sua base de cálculo é o valor do imposto. Sobre essa base de cálculo aplica-se o percentual fixado em lei. Por exemplo: 4% do IRPJ. O RIR (art. 542) determina que os incentivos fiscais só podem ser deduzidos desde que o imposto seja apurado pelo lucro real. Por isto, do imposto apurado pelos regimes de lucro presumido ou arbitrado não pode ser deduzido nenhum incentivo. O método básico de cálculo dos incentivos fiscais é o seguinte: o valor líquido investido no programa (despesas menos valor descontado dos trabalhadores) é dedutível como despesa operacional. O incentivo consiste na autorização legal de aplicar a alíquota normal do IRPJ (15%) sobre essa despesa operacional e deduzir o resultado obtido do IRPJ devido. Exemplo: Despesa líquida 100.000 Alíquota do IRPJ 15% Incentivo = 0,15 x 100.000 = 15.000 Entretanto, se a dedução do IRPJ devido estava limitado a 5% do valor do imposto e se, no exemplo dado, o IRPJ é de 160.000, o limite dedutível é de 8.000, ou seja: 0,05 x 160.000 = 8.000 Esse limite foi reduzido para 4% pela Lei nº 9.532/97. Logo, com os mesmos valores do exemplo, o incentivo foi diminuído da seguinte forma: Portanto, o incentivo foi reduzido em 25%, o que corresponde a um aumento de arrecadação do IR na mesma proporção. b) Outros programas tais como Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial (PDTI) e Programa de Desenvolvimento Tecnológico da Agricultura (PDTA), também seguem a mesma sistemática do PAT, porém a citada Lei 9.532/97 limitou o conjunto desses programas a 4% do imposto devido, levando os empresários a escolher um dos três. c) Os programas de apoio à cultura, como o Programa Nacional de apoio à cultura (PRONAC), Incentivo às atividades audiovisuais, também estão limitados a 3% do imposto devido. d) Incentivo às doações aos fundos de direito da criança e do adolescente. O Estatuto da Criança e do Adolescente criou o incentivo para as doações aos Fundos de Direitos da Criança e do Adolescente, nas áreas federal, estadual e municipal. No caso da União, a dedução do IRPJ devido foi fixada em 1%, porém essas doações não são dedutíveis do lucro real como despesa operacional. Vale-transporte, o incentivo foi revogado pela Lei 9.532/97, ou seja, podem ser abatidas as despesas com transportes do trabalhadores como despesa operacional, porém foi retirado o incentivo de 8% sobre o imposto devido. Incentivos fiscais regionais Os incentivos fiscais para o desenvolvimento regional destinados ao Nordeste (Finor) e à Amazônia (Finam) foram revogados com a extinção da Sudene e da Sudam. Para os projetos já aprovados, continuam podendo ser aplicados, porém esses incentivos que em 1997 eram de 24%, com a Lei nº 9.532/97, foram reduzidos gradativamente e encontram-se em 6% para o período de 2009 a 2013. INCENTIVOS FISCAIS POR ISENÇÃO Isenção para a Zona Franca de Manaus a) isenção do Imposto de Importação e do IPI b) isenção do Imposto de Exportação para as mercadorias da ZFM para o estrangeiro, qualquer que seja sua origem c) Isenção do IPI para as mercadorias produzidas na ZFM, que se destinem a consumo interno, quer à comercialização em qualquer parte do Território Nacional. 9.4 IMUNIDADE A imunidade é uma não-incidência qualificada pelo fato de ser constitucional. A não-incidência retira certas atividades, pessoas ou coisas do campo da incidência de determinado imposto. Só pode ser concedida por lei do ente federado competente para instituí-lo e cobrá-lo. Já a imunidade é estabelecida pelo legislador constituinte, visando proteger direitos e garantias fundamentais contra seu eventual cerceamento, mediante tributação que possa vir a inviabilizá-los. A própria Constituição em seu art. 60 § 4º, estabelece as cláusulas pétreas, dispondo: “§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa do Estado; II – a voto direto, secreto e universal periódico; III – a separação dos poderes; IV – os direitos e garantias individuais”. Portanto, a imunidade, que abrange vários direitos e garantias individuais, não pode ser retirada nem por emenda constitucional, quanto mais por simples lei ordinária, como é o caso da Lei nº 9.532/97. A CF, em seu artigo. 150, dispõe: “Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federa e aos Municípios: ... VI – instituir imposto sobre: a) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; b) templo de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”. Graças às alterações efetuadas pelo Congresso Nacional, o art. 12 da Lei nº 9.532/97 manteve a imunidade das instituições de assistência social (que de resto não poderia revogar), desde “preste os serviços para os quais foi instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos”. O mesmo atendimento á válido também para as instituições de educação sem fins lucrativos. O que, na verdade, o art. 12 da nova lei fez foi aumentar o número dos requisitos legais para comprovar o direito à imunidade, sem desvio de finalidade. Os requisitos que devem ser atendidos estão expressos no § 2º do art. 12 da Lei 9.532/97. O § 1º desse mesmo artigo exclui da imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos nas aplicações financeiras de renda fixa ou variável, já que essas aplicações não fazem parte da atividade essencial dessas entidades. Faz-se necessário ressaltar que a imunidade refere-se somente a impostos, não alcançando as taxas e contribuições. Capítulo 10 Reforma Tributária FUNDAMENTOS JURÍDICOS E ECONÔMICOS A denominada minirreforma tributária, iniciada por meio da Lei nº 10,637, de 30/12/2002, foi anunciada como a primeira etapa de uma ampla reforma tributária, que se faz necessária há muito tempo, e que tem sido constantemente adiada. Para melhor compreensão dessa reforma, é preciso, ainda que de forma breve, rever os fundamentos jurídicos e econômicos da tributação. A maioria dos países desenvolvidos adota como base de tributação interna a renda, a propriedade e o consumo. No Brasil, a partir da Emenda Constitucional nº 18/65, que deu origem ao Sistema Tributário Nacional do Código Tributário Nacional (CTN), Lei nº 5.172/66, a base da tributação interna é a renda, o patrimônio e a produção e circulação de bens e serviços. Essa tributação não só foi mantida pela CF promulgada em 05/10/88, como também agravada com as contribuições sociais sobre o faturamento, ou seja, o PIS/PASEP, e a Cofins. Por essa razão, um único negócio jurídico, por exemplo, a venda de mercadorias, pode ser fato gerador de até quatro tributos. Tratando-se de produto industrializado ou importado, sua saída do estabelecimento industrial ou importador, é fato gerador de IPI; entrando na circulação econômica, passa a ser mercadoria, e sua saída do estabelecimento é fato gerador do ICMS; como a saída deve ser acompanhada de nota fiscal/fatura, ocorre o faturamento, que é fato gerador do PIS/PASEP e Cofins. Portanto, fica evidente que a produção e a circulação de bens e serviços estão excessivamente oneradas. Esse quatro tributos, na reforma tributária, deveriam ser substituídos por um único Imposto sobre o Valor Agregado (IVA). A desoneração dos encargos tributários sobre produção e circulação de bens, passando a tributá-los no consumo, é o fator fundamental de uma reforma tributária realmente eficaz. Essa reforma implica transferir a tributação de bens, que é feita na origem, para o consumo, ou seja, no destino. Essa é uma das primeiras dificuldades políticas, visto que pode alterar de forma significativa as receitas do Estados, que, nas operações interestaduais, deixariam de arrecadar pela saída, passando a arrecadar pela entrada vinda dos outros Estados. Outra dificuldade a ser vencida é que, por suas características, o IVA deveria ser cobrado pela União, que faria a partilha do produto de sua arrecadação para os Estados, segundo critérios que devem ser definidos por lei. Entretanto, em razão da forma federativa adotada pela CF, os Estado entendem que o IVA deve ser um imposto de sua competência. Essa é a principal dificuldade política a ser superada. Além da tributação interna, todos os países tributam também o comércio exterior, ou seja, a exportação e a importação. Os tributos incidentes sobre o comércio exterior são classificados como regulatórios, pois são instrumentos de política econômica, utilizados para equilibrar a balança comercial, de cada país, em face da conjuntura econômica global. Vale dizer, se for necessário reduzir a importação, por exemplo, para proteger as empresas nacionais da concorrência estrangeira e preservar empregos, aumentam-se as alíquotas do Imposto de Importação, de forma a desestimular as importações. No caso contrário, se for necessário aumentar a importação, por exemplo, para renovar tecnologia, reduzem-se as alíquotas desse imposto incidente sobre os bens de capital. O mesmo raciocínio é válido para o Imposto de Exportação. Por exemplo, o excesso de exportações de determinado produto pode produzir sua escassez no mercado interno, com o conseqüente aumento de preços, em razão da redução da oferta em relação à procura. Para equilibrar essa relação, faz-se necessário reduzir a exportação. A fim de alcançar esse objetivo, elevam-se as alíquotas do Imposto de Exportação dos produtos que estão causando esse desequilíbrio. Se for preciso aumentar a entrada de divisas para poder pagar compromissos em moeda estrangeira, é necessário aumentar a exportação. Para estimular essa entrada de divisas, reduzem-se as alíquotas do Imposto de Exportação. Esses impostos regulatórios, que, como já foi citado, são instrumentos de política econômica, na estão sujeitos ao princípio da anterioridade. Portanto, suas alíquotas podem ser elevadas no próprio exercício financeiro, mediante lei. Nos vários projetos de reforma tributária apresentados ao Congresso Nacional e ainda não apreciados, prevê-se a instituição do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), em substituição ao ICMS, ao IPI, ao PIS/PASEP e à Cofins. 10.2 REFORMA DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 42/2003 O debate sobre a anunciada reforma tributária, que seria realizada no final de 2003, acabou tendo como interlocutores apenas o Congresso Nacional e os executivos federais e estaduais. Cada um tratou não só de preservar sua arrecadação, mas também de aumentá-la. O projeto de instituição do IVA foi praticamente abandonado. Resolveu-se manter o ICMS como imposto estadual e tentar unificar as 27 legislações estaduais em um única legislação de caráter nacional. Também se resolveu reduzir as 54 alíquotas atuais para 5. Mas, como de costume, tudo foi adiado. O mais difícil será resolver se a tributação do ICMS incidirá na origem ou no destino. Do ponto de vista econômico, a tributação no destino seria mais justa, pois é mais lógico que os recursos arrecadados dos contribuintes fiquem no seu Estado e Município, onde afinal eles vivem. Entretanto, a moderna técnica de arrecadação é em sentido contrário, ou seja, mediante substituição tributária, arrecadar no fabricante sobre o preço final de venda ao consumidor. É muito mais fácil fiscalizar, por exemplo, os fabricantes de tintas do que milhares de lojas de material de construção. A tributação no destino, ou seja, no varejo, corre o sério risco de perda de arrecadação, por sonegação fiscal. Os resultados práticos da reforma tributária foram os seguintes: a) repartição de 25% da arrecadação da CIDE, com os Estados, devendo estes, por sua vez, repartir 25% de sua participação com os Municípios; b) instituição da incidência das contribuições sociais e da CIDE sobre a importação de bens e serviços do exterior; c) da instituição do princípio da noventena para os impostos e taxas. Apenas isto! Capítulo 11 PIS e Cofins Não Cumulativos INTRODUÇÃO A contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) foi instituída pela LC nº 7/70 e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) foi instituída pela LC nº 70/91, ambas incidindo sobre o faturamento, de forma cumulativa, já estudadas no capítulo dos tributos indiretos. A Lei 9,718/98 alterou o conceito de faturamento para essas contribuições, passando a conceituá-lo como receita total, ou seja, incluindo , além das vendas de bens e prestações de serviços, todas as demais receitas independentes da denominação ou classificação contábil. O Decreto nº 5.164/04, reduziu a zero as alíquotas do PIS e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras para as pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo dessas contribuições. Entretanto, essa redução a zero dessas alíquotas não se aplica às receitas oriundas de juros sobre o capital próprio e às decorrentes de operações de hedge. NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS Tanto o PIS quanto a Cofins tornaram-se tributos não cumulativos pela Leis 10.637/02 e 10.833/03, respectivamente. Na verdade, ambos tornaram-se apenas parcialmente não cumulativos, pois permitem a inúmeras pessoas jurídicas permanecerem no sistema anterior, cumulativo. Por essa razão, tanto no PIS como na Cofins passaram a vigorar e a conviver dois sistemas: cumulativo e não cumulativo, fato que torna a legislação cada vez mais complexa. Os efeitos benéficos esperados da não-cumulatividade desses tributos foram anulados pela elevação da alíquota de 0,65% para 1,65% do PIS e de 3% para 7,6% da Cofins. Também aumentam a complexidade desses tributos as inúmeras restrições impostas em relação ao direito de crédito dessas contribuições, como, por exemplo: a) o parcelamento em 12 meses do crédito presumido sobre os estoques; b) a vedação de crédito referente ao valor dos bens ou pagamento de serviços adquiridos de pessoas físicas. As novas regras de responsabilidade de retenção na fonte, com recolhimento quinzenal, impõem a necessidade de vários novos controles, guias de recolhimento e declarações, encarecendo o custo administrativo do cumprimento das obrigações acessórias. As freqüentes alterações na legislação tributária, que a tornam cada vez mais complexa e instável, ressaltam a necessidade de rigoroso planejamento da gestão dos tributos. 11.3 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO PIS E DA COFINS 11.3.1 Fato gerador O fato gerador é o faturamento mensal, assim entendido o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. 11.3.2 Base de cálculo É o valor do faturamento mensal, conforme já definido. Não integram a base de cálculo a que se refere o § 3º do art. 1º da Lei nº10.833/04, as receitas: I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; II – não operacionais, decorrentes de venda do ativo permanente; III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadoria em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; IV – venda de produtos: a) derivados de petróleo e gás natural; b) de certos medicamentos e perfumes, loções de barba, cremes, escovas de dente (incidência monofásica do PIS/COFINS), discriminados na Lei nº 10.147/00; c) de máquinas e equipamentos discriminados nas Leis nº 10.485/02 e nº 10.560/02; d) quaisquer outros bens submetidos à incidência monofásica da contribuição; V – referentes a: a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; reversão de provisões e recuperação de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de nova receita; o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita. Alíquotas a) não cumulativas: PIS 1,65% e COFINS 7,6%; b) cumulativas: PIS 0,65% e COFINS 3,0%. Contribuinte e responsável Contribuinte é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Responsável é a pessoa jurídica que efetuar pagamentos a outra pessoa jurídica de direito privado, pela prestação de serviços discriminados no art. 30 da Lei nº10.833/03. São obrigados a reter na fonte as seguintes contribuições sobre o valor do pagamento efetuado: 0,65% para o PIS 3,0% para a CONFINS 1,0% para a CSL As importâncias retidas na fonte relativas a essas contribuições sociais devem ser recolhidas, quinzenalmente, até o último dia útil da quinzena subseqüente à da ocorrência do fato gerador (Lei nº 10.925/04). A responsabilização pela retenção do tributo revelou-se excelente instrumento de arrecadação, pois o responsável, para não arcar com o ônus do tributo e as penalidades (multas e juros), torna-se um diligente arrecadador. 11.4 NÃO INCIDÊNCIA As contribuições para o PIS/COFINS não incidirão sobre as seguintes receitas: a) receitas decorrentes das operações de exportação; prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com pagamento em moeda conversível; vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação. Capítulo 12 Simples Nacional ou “Super Simples” 12.1 INTRODUÇÃO A Lei Complementar nº 123/2006, instituiu, a partir de 01.07.2007, novo tratamento tributário simplificado, também conhecido como Simples Nacional ou Super Simples. O Simples Nacional estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias. Tal regime substituiu, a partir de 01.07.2007, o Simples Federal (Lei 9.317/1996), que foi revogado a partir daquela data. 12.2 DEFINIÇÃO DE MICROEMPRESA E DE EMPRESA DE PEQUENO PORTE Para enquadramento no regime diferenciado e favorecido da Lei Complementar 123/2006, serão consideradas microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o artigo 966 da Lei 10.406, de 10/01/2002 (Código Civil), devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, observados os mesmos limites de receita bruta fixados para opção pelo SIMPLES. Assim, para enquadramento, deverão ser observados os limites a seguir: I - no caso das microempresas, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00; II - no caso das empresas de pequeno porte, o empresário, a pessoa jurídica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. Observação: Os Estados (e respectivos municípios), cuja participação de até 1% do PIB (atualmente RO, AC, RR, AP, TO, MA, PI, RN, AL e SE), poderão adotar o limite de 1,2 milhão para as EPP. Os Estados (e respectivos municípios), cuja participação entre 1% e 5% do PIB (atualmente AM, PA, CE, PE, BA, ES, SC, MT, MT, GO, DF), poderão adotar o limite de 1,8 milhões. Aqueles Estados, com participação acima de 5% do PIB (MG, RJ, SP, PR, RS), adotarão o regime de 2,4 milhões. 12.3 VEDAÇÕES Determinadas atividades ou formas societárias estão vedadas de adotar o Super Simples - dentre essas vedações, destacam-se: 1) pessoas jurídicas constituídas como cooperativas (exceto as de consumo); 2) empresas cujo capital participe outra pessoa jurídica; 3) pessoas jurídicas cujo sócio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite R$ 2.400.000,00. 4) Empresas constituídas sob a forma de sociedade por ações, etc. 5) Que exerçam atividades de banco comercial, de investimentos, de sociedade de crédito, financiamento e investimento, corretora e distribuidora de títulos e valores mobiliários, câmbio, de empresas de arrendamento mercantil, de seguros privados, de capitalização ou de previdência complementar. Ficaram fora da vedação ao regime, as empresas de serviços contábeis, que poderão ser optantes pelo Simples Nacional. 12.4 RECOLHIMENTO ÚNICO O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, do IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, INSS, ICMS e ISS. No caso das Pessoas Jurídicas comerciais as alíquotas variam de 4% para uma receita bruta anual de até R$120.000,00 a 11,61% para aquelas empresas cuja receita bruta anual esteja entre R$2.280.000,01 até R$ 2.400.000,00. Nas empresas industriais, as alíquotas variam entre 4,5% e 12,11%. Nas empresas prestadoras de serviços e locação de bens móveis, alíquotas entre 6,00% e 17,42%. 12.5 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES NÃO ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL A opção pelo Simples Nacional não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, para os quais deverá ser observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF); - Imposto sobre a Importação de Produtos Estrangeiros (II); - Imposto sobre a Exportação de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (IE); - Imposto de Renda incidente sobre: Pagamentos ou créditos efetuados pela pessoa jurídica; Rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável; Ganhos de capital auferidos na alienação de bens do ativo permanente. - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR); - Contribuição para o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS); - Contribuição para a Seguridade Social, relativa ao empregado; - Contribuição para a Seguridade Social, relativa à pessoa do empresário, na qualidade de contribuinte individual; - ICMS devido: Nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; Por terceiro, a que o contribuinte se ache obrigado, por força da legislação estadual ou distrital vigente; Na entrada, no território do Estado ou Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização; Por ocasião do desembaraço aduaneiro; Na aquisição ou manutenção em estoque de mercadoria desacobertada de documento fiscal; Nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto, bem como do valor relativo à diferença entre a alíquota interna e interestadual, nas aquisições de outros estados, nos termos da legislação estadual. - ISS devido: Em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte; Na importação de serviços. OBRIGAÇÕES FISCAIS ACESSÓRIAS - Apresentação anual, à Secretaria da Receita Federal, de declaração única e simplificada de informações sócio-econômicas e fiscais, que deverão ser disponibilizadas aos órgãos de fiscalização tributária e previdenciária, observados prazo e modelo aprovados pelo comitê gestor; - emissão de documento fiscal de venda ou prestação de serviço; - manutenção em boa ordem e guarda dos documentos que fundamentarem a apuração dos impostos e contribuições devidos e o cumprimento da apresentação da declaração simplificada anual, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes; - manutenção do livro-caixa em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária; - entrega de declaração eletrônica que deva conter os dados referentes aos serviços prestados ou tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o comitê gestor; - outras obrigações a serem estabelecidas pelo comitê gestor, com características nacionalmente uniformes, vedado o estabelecimento de regras unilaterais pelas unidades políticas partícipes do sistema. As regras explicitadas, dão uma idéia geral do Simples Nacional, porém, como toda a legislação brasileira, existe uma infinidade de exceções, que não foram citadas para não tornar ainda mais enfadonha e complicada a explanação, por isto, o profissional deverá pesquisar profundamente a situação da empresa em que ele atua, verificando, inclusive, se há vantagem em se optar por esse sistema “simplificado” de tributação. Capítulo 13 Planejamento Tributário 13.1 Introdução Um dos fatores básicos para o êxito de qualquer empreendimento é a segurança jurídica. Seus fundamentos são: leis bem elaboradas, claras e estáveis; jurisprudência dos tribunais superiores, amplo direito de defesa, mediante o devido processo legal e o contraditório. A segurança jurídica é um dos marcos importante, para estimular os investimentos internos e externos na economia. Infelizmente, não há essa segurança jurídica no Brasil. Desde o início da década de 90, a CF, lei fundamental do ordenamento jurídico, já foi alterada por 45 emendas constitucionais e 6 de revisão, as repetidas promessas de reforma tributária têm sido sempre adiadas e substituídas por “remendos fiscais”, de fim de ano, feitos às pressas, mal elaborados e casuísticos. Assim, a legislação tributária vem sendo constantemente alterada, de forma caótica e geralmente por meio de medidas provisórias, de iniciativa do Executivo, a quem a CF só autoriza utilizar esse instrumento em caso de relevância e urgência (art. 62, da CF), e caso a MP não seja aprovada em 30 dias, perderá sua eficácia, contudo, essas MPs acabam sendo convertidas em lei pelo Legislativo, cujo papel, em matéria tributária, tem sido, simplesmente passivo. 13.2 Administração Tributária Não existe “receita de bolo” em planejamento e administração tributária, os diversos profissionais envolvidos pela área, normalmente gerentes e diretores das áreas contábil, financeira e de controladoria, devem conhecer profundamente a legislação pertinente à sua empresa, mantendo-se sempre atualizados quanto às sucessivas alterações. Considerando o emaranhado de leis, portarias, decretos, regulamentos, etc., muitos desses, aprovados no “apagar das luzes”, não temos pretensão de “ensinar” planejamento ou administração tributária, por isto, insistimos, faz-se necessário que o profissional se dedique com afinco ao estudo da legislação tributária referente ao ramo de atuação da sua empresa e às constantes alterações. O planejamento tributário é um estudo feito preventivamente, isto é, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e tributários e as alternativas legais menos onerosas. Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, em vista do custo que as operações necessárias para execução desse planejamento podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local, etc. Analisando-se as alternativas e as lacunas existentes na legislação, verifica-se que, ao longo dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alterações da lei. Entretanto, a globalização e a abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o MERCOSUL, trazem mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e novas lacunas na lei, sempre mais lentas do que a dinâmica dos fatos econômicos. O planejamento tributário preventivo (antes da ocorrência do fato gerador do tributo) produz a elisão fiscal, ou seja, a redução da carga tributária dentro da legalidade. O mau planejamento poderia levar à evasão fiscal, que é a redução da carga tributária descumprindo determinações legais, classificadas como crimes de sonegação fiscal (Lei nº 8.137/90). Uma vez elaborado e definido o planejamento tributário, que vai nortear a atividade econômica da entidade, passa-se à etapa seguinte, que é a gestão dos tributos, ou seja, o gerenciamento da emissão de documentos comerciais e fiscais, da escrituração contábil e fiscal, da apuração do montante devido dos tributos, do controle dos diversos prazos de pagamento, da prestação de dezenas de informações exigidas pelas autoridades tributárias federais, estaduais e municipais, etc. A empresa de consultoria COAD, edita uma série denominada Manuais Práticos, onde expõe vários exemplos de permissões e vedações quanto aos enquadramentos nos vários regimes tributários. 13.3 EXEMPLOS DE ECONOMIA TRIBUTÁRIA PESSOA JURÍDICA Verifique se as dicas se aplicam ou não a sua empresa, pois pode haver restrições quanto a aplicabilidade, de acordo com a forma de tributação escolhida (Lucro Real, Presumido, Simples) e outras características específicas que restrinjam o uso do planejamento. LOJA VIRTUAL – DISTRIBUIÇÃO VIA ESTADO COM MENOR ICMS Ao lançar sua loja virtual, verifique se não há possibilidade de operar a distribuição de seus produtos através de operação em estado com menor alíquota do ICMS para o consumidor final. Caso seu produto tenha substituição tributária, verifique as normas do estado para viabilizar a não cobrança do imposto, ou o ressarcimento da diferença do ICMS pago anteriormente sobre a base de cálculo maior. São planejamentos deste tipo que viabilizam um preço mais competitivo. BENS DE CONSUMO EVENTUAL: ECONOMIA DE IRPJ E CSLL - LUCRO REAL A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior, poderá ser registrada diretamente como custo (parágrafo único do art. 290 do Regulamento do IR). Como regra geral, toda a matéria-prima em estoque, no final do período, deveria ser inventariada e mantida em conta do Ativo. Porém, com relação aos materiais de consumo esporádico cujo valor não tenha sido superior a 5% do custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior, as eventuais sobras não necessitam ser inventariadas, podendo ser levadas integralmente para custos. Desta forma, economiza-se IRPJ e CSLL devidos sobre o Lucro Real. DESCONTOS FINANCEIROS X COMERCIAIS: ECONOMIA PARA FORNECEDOR E CLIENTE O desconto financeiro, condicionando a sua existência a evento definido (pagamento no prazo, fidelidade, etc.) é uma prática muito cara, em termos tributários. Recomendamos as empresas que o praticam, a reverem seus procedimentos, adotando, em princípio, sua substituição pelo desconto comercial. Desta forma, por exemplo, se desejar premiar os clientes que pagam pontualmente, bastaria conceder desconto relativo ao evento no próximo pedido de compra, como desconto comercial. A economia de tributos, para uma empresa comercial, optante pelo Lucro Presumido, pode chegar até 24,73% do valor do desconto concedido. O cálculo é o seguinte: até 18% a título de ICMS 3% a título de COFINS (alíquota do lucro presumido) 0,65% a título de PIS (alíquota do lucro presumido) até 2% a título de IRPJ/Lucro Presumido (8% x até 25% de alíquota do IRPJ) e até 1,08% a título de CSLL/Lucro Presumido (12% x alíquota de 9% da CSLL) Interessante observar que, para o cliente, o desconto comercial também pode ser menos oneroso, já que, quando for tributado pelo Lucro Presumido, o custo tributário pode chegar a 37,65 % do desconto financeiro obtido (IRPJ até 25%, CSLL até 9%, PIS e COFINS 3,65%). Como desconto comercial, este custo não existe. REDUZINDO O IRPJ A PAGAR COM COMPENSAÇÕES NA FONTE Podem ser compensados, mediante dedução do IRPJ devido pelas empresas, os valores retidos na fonte, como: a) remuneração de serviços profissionais, comissões, propaganda e publicidade, limpeza, conservação de imóveis, segurança, vigilância e locação de mão-de-obra; b) rendimentos de aplicações financeiras; c) importâncias recebidas de entidades de administração pública federal, pelo fornecimento de bens e serviços; d) juros do capital próprio pago ou creditado por empresa da qual tenha participação societária. Base: Regulamento do IR (art. 229 e 231). ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - DEDUÇÃO DO EXCESSO DE GASTOS Os valores aplicados pelas empresas optantes pelo Lucro Real no Plano de Alimentação do Trabalhador (PAT) que excederem ao limite legal de dedução, poderão ser deduzidos em até 2 (dois) exercícios subsequentes. Basta controlar estes valores na Parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real e deduzí-los de acordo com sua efetiva utilização. Base: art. 582 do Regulamento do IR. GASTOS COM VEÍCULOS - NÃO TRIBUTAÇÃO (INSS E FGTS) O valor pago pelas empresas para ressarcimento dos gastos dos empregados que utilizam seus veículos a serviço da empresa não sofrerá incidência de INSS ou FGTS, desde que devidamente comprovada a despesa (notas fiscais). Base: art. 214, parágrafo 9, item XVIII do Regulamento da Previdência Social. GANHO DE CAPITAL E TRIBUTAÇÃO O ganho de capital apurado na venda de bens do imobilizado deverá ser apurado por qualquer empresa, independentemente de ser optante pelo SIMPLES, Lucro Presumido ou Real, para fins de tributação do Imposto de Renda. O ganho de capital é a diferença positiva entre o valor de venda e o custo contábil. No caso das empresas optantes pelo SIMPLES, o custo contábil é o valor corrigido do bem até 31.12.1995 (utilizando-se a UFIR de 0,8287). Nas aquisições de 1996 em diante, não há mais correção do custo. Assim, a venda de um bem adquirido em 30.12.1994, por exemplo, terá uma correção de 25,219%, reduzindo assim o eventual ganho de capital e o respectivo pagamento do Imposto de Renda. Em relação as demais empresas, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada (artigo 418 do Regulamento do IR). O contribuinte poderá diferir a tributação do ganho de capital obtido na desapropriação de bens, desde que: I – transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros; II – aplique, no prazo máximo de dois anos do recebimento da indenização, na aquisição de outros bens do ativo permanente, importância igual ao ganho de capital; III – discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação de que trata o inciso anterior, em condições que permitam a determinação do valor realizado em cada período de apuração (artigo 422 do Regulamento do Imposto de Renda). Está isento do imposto o ganho obtido nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária (Constituição Federal, art. 184, § 5º). IPI - APROVEITAMENTO DE TODOS OS CRÉDITOS Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se do IPI em diversas hipóteses previstas no Regulamento do respectivo imposto, dentre as quais destacamos: IPI pago na aquisição de materiais, inclusive os consumidos, destinados ao processo de industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero (art. 11 da Lei 9.779/1999). Nota: não confundir o crédito do IPI na aquisição de insumos (quando destacado o respectivo imposto) com os créditos de insumos com alíquota zero ou naquelas não-tributadas (ou seja, quando não há destaque do imposto na nota fiscal). Os primeiros são créditos admissíveis, por Lei, enquanto os últimos não se constituem créditos - conforme julgado do STF. do imposto pago no desembaraço aduaneiro; do imposto mencionado na nota fiscal que acompanhar produtos estrangeiros, diretamente da repartição que o liberou; sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão, quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; destacado nas notas fiscais relativas a entregas ou transferências simbólicas do produto, permitidas pelo Regulamento do IPI; de 50% do valor dos materiais adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte, mediante aplicação da alíquota correspondente, para os estabelecimentos industriais. LUCRO PRESUMIDO (REFIS) - OPERAÇÕES NO EXTERIOR - COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO Com as mudanças ocorridas no Programa REFIS, as empresas que tiverem lucros auferidos no exterior, sendo optantes, poderão optar pela sistemática do Lucro Presumido. Do Imposto de Renda apurado no Brasil, poderá ser deduzido aquele pago no exterior. O valor que exceder o valor compensável relativo a lucros disponibilizados poderá ser compensado até o limite da Contribuição Social sobre o Lucro devida em virtude da adição de tais valores a sua base de cálculo. Base: Instrução Normativa SRF 16/2001. CUSTO UNITÁRIO DE AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO O Regulamento do Imposto de Renda (artigo 301) permite que se deduza como despesa operacional, o custo unitário de bem imobilizado no valor de até R$ 326,61 – desde que para sua utilização não se exija um conjunto desses bens. Assim, ao invés de imobilizar o bem (débito a Ativo Imobilizado), efetua-se o lançamento a uma conta de resultado, reduzindo o montante tributável, no caso de empresa tributada pelo Lucro Real, com redução do IRPJ e CSL devidos. DEPRECIAÇÃO ACELERADA CONTÁBIL - EM FUNÇÃO DOS TURNOS Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei 3.470/1958, art. 69): I – um turno de oito horas................................ 1,0 II – dois turnos de oito horas........................... 1,5 III – três turnos de oito horas........................... 2,0 Portanto, a utilização da aceleração da depreciação contábil, quando há mais de um turno diário de operação, poderá permitir uma contabilização maior de encargos dedutíveis na apuração do resultado tributável. Base: art. 312 do RIR/99. DECLARAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA – PESSOA JURÍDICA (DIPJ) Por ocasião da entrega da DIPJ, observe os seguintes procedimentos: Não deixe atrasar a entrega, pois isto gera multa. Verifique se todo o Imposto de Renda Retido na Fonte (Aplicações Financeiras, Serviços, etc.) foi compensado. Caso tenha esquecido de compensar, efetue a compensação e utilize o valor pago a maior para abater o IRPJ no próximo recolhimento deste imposto. O mesmo procedimento é válido para CSLL, PIS e COFINS retidos por órgãos públicos ou outras retenções previstas pelo artigo 30 da Lei 10.833/2003. Caso haja crédito a utilizar, não esquecer de elaborar a PER/DCOMP e, se for o caso, retificar DCTF/ DACON. Cheque se todas as aplicações em benefícios fiscais no Lucro Real foram procedidas, como exemplo: Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT. Antes de entregar a declaração, faça a confrontação entre os cálculos de tributos a recolher, gerados pelo programa, e os DARF efetivamente recolhidos. Verifique especialmente as exclusões/deduções permitidas, que podem gerar valores recolhidos a maior e compensáveis (corrigidos pela SELIC) com recolhimentos futuros de tributos federais arrecadados pela SRF. Cruze os valores informados na DCTF, com os informados no Imposto de Renda (PIS, COFINS, IRPJ, CSL), com o objetivo de identificar possíveis divergências. Recomendamos atenção para as normas sucessivas que serão editadas. Acompanhar as referidas regulamentações através do link www.normaslegais.com.br. Literatura consultada: - Constituição da República Federativa do Brasil - Código Tributário Nacional - Planejamento Tributário – Humberto Bonavides Borges – Editora Atlas - Contabilidade Tributária – Láudio Camargo Fabretti – Editora Atlas Sites para consulta: - www. portaltributario. com. BR - www. receita.fazenda.gov.br - www.sebrae.com.br - www. normalegais.com.br - www.coad.com.br (série Manuais Práticos)
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