Aula de Direito tributário I

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CURSO: DIREITO 
DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTÁRIO I
Prof. Msc: Abílio Barroso 
E-mail: abliobarroso_fan@yahoo.com.br 
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II – Figuras tributárias.
Rol de tributos na Constituição:
impostos arts. 147 153 e 154, 155 e 156.
taxas, (art. 145, II); 
contribuição de melhoria (art. 145, III);
d) pedágio, (art. 150, V);
e) empréstimos compulsórios, art. 148;
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II –na CF:
f) contribuições sociais, (art. 149);
g) contribuições e intervenção no domínio econômico, (art. 149);
h) contribuições de interesse das categorias profissionais (art. 149);
contribuição para custeio do regime previdenciário (art. 149, 1°). 
j) contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A)
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e) empréstimos compulsórios:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
       
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  Art. 148. 
   II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". (P.anterioridade) leitura.
  Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
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  Com o advento da Carta Magna de 1988, os empréstimos compulsórios receberam tratamento no art. 148, derrogando-se o inciso III do art. 15 do CTN, que previa a instituição da exação em face de conjuntura econômica que exigisse a absorção temporária de poder aquisitivo da moeda. Permaneceram, à luz dos permissivos constitucionais (incisos 1 e II do art. 148)
Sabbag P.427	
  
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  Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho preconiza que as despesas extraordinárias:
“são aquelas absolutamente necessárias, após esgotados os fundos públicos inclusive o de contingência. Vale dizer, a inanição do Tesouro há de ser comprovada”.
  
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  Sacha Calmon Navarro Coêlho aduz:
“(...) E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias,tais como terremotos, maremotos, incêndios e enchentes catastróficas, secas transanuais,tufões, ciclones etc. (...) De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se banalizaria a licença constitucional 
Para Paulo de Barros Carvalho, a noção de calamidade pública é mais lassa, podendo abranger até “outros eventos, de caráter socioeconômico, que ponham em perigo o equilíbrio do organismo social, considerado na sua totalidade”.	
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Todavia, urge enfatizar que a aferição do caráter limítrofe do cataclismo, conquanto subjetiva, há de ser razoável, sob pena de banalizar a licença constitucional. Sendo assim, a mera chuva de estação, a enchente corriqueira, a seca periódica ou o pequeno abalo sísmico não serão hábeis a deflagrar a tributividade do fato jurígeno do tributo.
Impende registrar, ainda, que, mesmo diante de uma catástrofe em dado município ou estado-membro, o tributo continua sendo federal, não havendo a necessidade de que o cataclismo tenha proporções territoriais gigantescas, a fim de justificar a competência da União.
Por fim, registre-se que a doutrina tem se posicionado favoravelmente à decretação do estado de calamidade para a exigência do gravame.  
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	a.2) A noção de despesa extraordinária decorrente de guerra externa: o tributo deve estar atrelado a um pressuposto fático de “guerra” — ou, com maior rigor técnico, “conflito armado internacional”—, cuja deflagração tenha sido perpetrada por nação estrangeira, independentemente de uma formal “declaração de guerra”.
	Desse modo, não inclui a guerra iniciada pelo Brasil, pois esta seria ilegítima. Nosso Estado prima pela defesa da paz (art. 40, VI, CF), sendo possível a declaração de guerra tão somente no caso de agressão estrangeira (art. 84, XIX). Assim, a “guerra de conquista” nos é constitucionalmente estranha, rechaçando o contexto adequado ao empréstimo compulsório.
	Por derradeiro, registre-se que o permissivo constitucional não abarca as convulsões sociais internas.
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b) A noção de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional: trata-se de investimento que se traduz em uma antecipação de receita de importe pecuniário, do patrimônio particular para os cofres estatais. Vale dizer que aquilo que seria arrecadado, v.g., em vários anos, poderá o ser em um par deles, com ulterior devolução. 
Uma vez se tratando de investimento público de caráter urgente, seria, em tese, de todo incoerente a observância do princípio da anterioridade. Entretanto, não é o que ocorre, pois o investimento público de elevado interesse nacional pode exigir recursos que de outra forma somente seriam carreados ao erário em alguns anos, pela via de outros gravames. Assim, torna-se plausível a criação de um empréstimo compulsório que servirá como meio de antecipação da arrecadação de valores destinados aos cofres públicos. 
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	b) A noção de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional:
Acresça-se, por derradeiro, que o investimento deve irradiar efeitos em base territorial nacional, não se justificando a criação da exação especificada para cobrir gastos com emprego em apenas uma determinada região do território, mormente se não ficar exteriorizada a inanição de recursos estatais, colocando-se em xeque o quesito da extraordinariedade 
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Destarte, não é adequado afirmar-se que “o empréstimo compulsório se subordina, em todos os casos, ao princípio da anterioridade da lei que o houver instituído”.
Conclui-se, nessa toada, que o empréstimo compulsório, instituído nos casos de calamidade pública e guerra externa (inciso 1), terá exigência imediata, uma vez que se põe como exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1°, CF). 
De outra banda, “em relação aos empréstimos compulsórios, se instituídos para viabilizar investimento público de caráter urgente e relevante interesse social, será imprescindível a observância do princípio da anterioridade”.
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O empréstimo compulsório previsto
no inciso Ido art.148 da CF,afeto às
despesas extraordinárias decorrentes
de guerra externa e calamidade
pública, é considerado exceção às duas
anterioridades tributárias — anual
e nonagesimal —‘ conforme se
depreende das duas ressalvas constantes
do art. 150, § 1, CF.
O empréstimo compulsório previsto
no inciso lIdo art.148 da CF,afeto ao
investimento público de caráter urgente
e relevante interesse nacional, consoante
a literalidade do dispositivo em epígrafe,
é “regra” à anterioridade anual.
Naturalmente, conclui-se que será,
da mesma forma,”regra”à anterioridade
nonagesimal, 	
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Nesse passo, o tributo deve obedecer ao princípio da legalidade tributária (art. 150, 1, CF), sendo instituído por meio de lei complementar, como já se expendeu, rechaçando qualquer outra norma dessemelhante, quer lei ordinária, quer decreto presidencial, quer, ainda, uma medida provisória.
Ademais, o empréstimo compulsório deve respeito ao princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, “a’ CF), não se permitindo que a lei instituidora atinja fatos jurígenos anteriores à sua edição. Desse modo, a lei complementar, instituidora ou majoradora do gravame, deverá conter vigência prospectiva.
Não se pode descurar, igualmente, da subserviência do empréstimo compulsório ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II, CF), na esteira do postulado que com esta se avizinha, servindo-lhe de corolário — o princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1°, CF). De fato, a capacidade econômica do sujeito passivo pode ser bem aferida, no cotejo com o empréstimo compulsório 
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O legislador constituinte não indicou explicitamente o fato jurígeno do tributo, nem os elementos fundantes relativos ao aspecto material de
incidência (alíquota, base de cálculo, sujeito passivo etc.), cabendo à lei complementar fazê-lo por completo. 
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Assim, a nosso ver, o legislador federal, por meio da lei complementar, dispõe de ampla liberdade para definir o fato imponível, não obstante subsistirem vozes respeitáveis na doutrina que saem à defesa de que o tributo deverá ter como fato gerador apenas os atos, fatos ou situações compreendidas no campo de competência da União, não se tolerando a invasão de competência no campo competencial dos Estados ou dos Municípios. Aliás, a doutrina que assim se posiciona, apressa-se em ressalvar esse entendimento nos casos de “guerra externa’ quando o empréstimo compulsório se aproxima do imposto extraordinário de guerra, ao qual pode ser ofertado qualquer tipo de fato gerador (art. 154, II, CF). Vale dizer que, para tais autores, no caso de despesa extraordinária de guerra externa — e somente nessa hipótese —, o empréstimo compulsório poderia surgir com o fato jurígeno de um imposto não-federal.
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Como assevera Luciano Amaro, “é evidente que o fato gerador do empréstimo compulsório não é a guerra nem a calamidade nem o investimento público, (...); a guerra, a calamidade e o investimento público, nas circunstâncias previstas, condicionam o exercício da competência tributária e direcionam a aplicação do produto da arrecadação”.
Assim, memorize: o fato gerador não é a guerra, ou a calamidade pública, nem o investimento público, mas qualquer situação abstrata, prevista na lei, como capaz de deflagrar a relação jurídico-tributária.
	Com a devida vênia, acreditamos que o aspecto material da hipótese de incidência do empréstimo compulsório pode ser o de qualquer imposto, como o foi, no passado, marcando esta exação tributária, que despontou como verdadeiro adicional de imposto federal (IR), no caso do Empréstimo
-Calamidade (DL n. 2.047/83), incidente sobre a renda, e como adicional de imposto estadual (ICMS), no caso do Empréstimo sobre a Aquisição de Veículos e Consumo de Combustíveis (DL n. 2.088/86), com fato gerador praticamente coincidente com o do imposto estadual (ICM, à época). 
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Desse modo, o fato de terem surgido como “adicionais de impostos” mostra a vocação do gravame para penetrar no aspecto material de incidência deste gravame, e não de outros. Não obstante, estamos que é defensável a idéia de que o empréstimo compulsório surja com fato jurígeno de uma taxa, ou, mesmo, de uma contribuição de melhoria, mas isso só tem relevância no plano teórico e científico.
Um exemplo emblemático desse tipo de exação se deu com o Enpréstimo Compulsório sobre a Aquisição de Veículos e Consumo Combustíveis (DL n. 2.088/86), considerado inconstitucional no RE :21.336/CE (Pleno), de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence, com iigamento em 11-10-1990. Insta frisar, todavia, que, antes mesmo desse julgamento, o comando havia sido derrogado pela Constituição Federal 198w que o recepcionou, diferentemente do que fez com relação os dois primeiros incisos.
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Vale frisar, em tempo, que o empréstimo compulsório destaca-se como tributo finalístico, ou seja, um gravame afetado a um propósito, com total irrelevância do fato gerador que o corporifica e com ampla prevalência da finalidade para a qual tenha sido instituído. Não se deve confundir a destinação dos recursos com o fato imponível, ou seja, a situação material sobre a qual incidirá o empréstimo compulsório 
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  É de relato histórico a existência paralela de duas teorias que sempre tentaram decifrar a natureza jurídica do empréstimo compulsório: a primeira sustentava que o empréstimo compulsório não era tributo, mas um “empréstimo público”; a segunda, congregando a maioria dos estudiosos da matéria, defendia que o empréstimo compulsório não era empréstimo público, mas, verdadeiramente, um tributo.
editou-se a Súmula 418 do STF, que se originou do acórdão extraído do Recurso em Mandado de Segurança n. 11.252/PR (Pleno), de relatoria do Ministro Antonio Villas, em 23 de março de 1964. Observe o enunciado da Súmula:
	O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.
  
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  Frise-se que Amílcar de Araújo Falcão, o principal defensor brasileiro da teoria pura, aliou-se ao entendimento de vários estudiosos — Alfredo Augusto Becker, Pontes de Miranda’, Aliomar Baleeiro”, Geraldo Ataliba’, Rubens Gomes de Souza’, Ruy Barbosa Nogueira’4 e outros —, o que dava sinais de que a doutrina, de um modo geral estava demasiado predisposta a se posicionar afirmativamente na defesa da feição tributária do empréstimo compulsório 
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 Tal constatação se dá em razão dos seguintes motivos, que entendemos coerentes: (I) a precisa adaptação da exação ao conceito de tributo, à luz do plano genérico, no texto constitucional, e, no bojo do plano específico, no Código Tributário Nacional (art. 3)I6; (II) a desimportância do plus da restituição, imanente à ideia de mútuo (empréstimo), constante do nome da exação, haja vista a denominação do gravame não ter o condão de menoscabar a natureza jurídica do tributo em análise (art. 40, 1 CTN), genuinamente finalístico; (III) a finalidade pública que justifica os constitucionais pressupostos autorizativos do empréstimo compulsório; (IV) com menor relevância17, mas merecendo registro, a localização topologicamente fincada no Capítulo 1, do Título VI, da vigente Carta Magna, que trata do Sistema Tributário Nacional, bem como a sua regulação no Código Tributário Nacional (art. 15, CTN).
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 Observe o teor da ementa do Recurso Extraordinário n. 111 .9541PR (Pleno), de relatoria do Ministro Oscar Correa, com julgamento em 0106-1988, antes mesmo da elaboração de nossa atual Constituição Federal, indicando a perda de validade do Enunciado:
EMENTA: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. DL 2.047, DE 20-07-1983. SÚMULA 418. A Súmula 418 perdeu validade, em face do art. 21, § 2°, li, da Constituição Federal (redação da emenda constitucional 1/69).
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Da doutrina de Amílcar de Araújo Falcão, igualmente, é possível extrairmos elogiável conceito para o empréstimo compulsório:
“Empréstimo compulsório é a prestação em dinheiro que o Estado ou outra entidade pública de direito interno coativamente exige, nos termos da lei, para custeio de suas próprias atividades,daqueles que possuam determinada capacidade contributiva denotada por fatos geradores legalmente previstos, condicionando-se o seu pagamento à promessa de ulterior restituição em prazo certo ou indeterminado (amortizável ou perpétuo) e, eventualmente, de fluência de juros.”
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Uma primeira corrente posicionou-se no sentido de associar o empréstimo compulsório a um imposto de natureza restituível. A segunda corrente pautou-se na inexistência de autonomia para o empréstimo compulsório, um tributo restituível, portanto, porém acoplável a quaisquer das formas correspondentes às espécies do gênero “tributo”. Por fim, uma terceira corrente defendeu tratar-se o gravame tributário de espécie autônoma, calcado numa classificação pentapartida das espécies tributárias, à qual houvemos por bem nos filiar. 
Com efeito, estamos que o empréstimo compulsório é modalidade autônoma de tributo, perante as demais, cuja diferença específica encontra a sua melhor representação na necessária previsão legal de sua restituibilidade. SABBAG p.430
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Como é cediço, a teoria pentapartida dos tributos baseia-se na distribuição dos gravames em cinco autônomas exações: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições.
	Observe o elucidativo trecho do voto do ministro do STF, Moreira Alves, em 29-06-1992, no RE n. 146.733-9/SP (Pleno):
“De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições demelho ria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União,os Estados,o Distrito Federal
e os Municípios,os arts. 148 e
149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (grifos nossos) P 430
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Da mesma forma, reveja, ainda, o didático trecho do voto do ministro do STF, Carlos Veiloso, em 1°-07-1992, no RE n. 138.284/CE (Pleno), por nós visualmente organizado.
Embora as duas decisões do STF, posto que contemporâneas, apresentem certa divergência quanto ao número exato de tributos — cinco, no primeiro julgado, e, aparentemente, quatro, neste último —, fica assente que o Pretório Excelso ratifica o entendimento segundo o qual, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, incrementam o sistema tributário nacional os empréstimos compulsórios (art. 148) e as contribuições (art. 149). “Assim sendo, para a classificação dos tributos terá que se levarem conta o disposto nos arts. 148 e 149” 
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Assim, o empréstimo compulsório pode ser considerado um gravame que desfruta de total autonomia com relação às demais espécies tribu-tárias, com as quais não se confunde, exteriorizando um traço distintivo genuíno, como “nota peculiar e distintiva”, a saber, a restituibilidade.
O empréstimo compulsório, como tributo autônomo, perante as demais exações tributárias, enquadra-se no art. 3° do CTN:
Art. 3°.Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
	Trata-se de gravame compulsório, com lastro legal, uma vez que impõe uma obrigação ex lege de carrear para o Fisco o montante pecuniário mutuado. Assim, não se pode associar o empréstimo compulsório à seara da “contratualidade”, pois se trata de inexorável tributo, e, como tal, voluntário não pode ser.
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Com efeito, a norma instituidora do tributo deve disciplinar a devolução e o prazo de resgate, vinculando o legislador. Do contrário, novas leis poderiam ser editadas, procrastinando ad aeternum a devolução do tributo e quebrando o elo de lealdade que deve unir o Estado-tributante ao contribuinte-cidadão. Observe o dispositivo:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
(...)
Parágrafo único.A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
	A exigência do empréstimo compulsório não pode se perpetuar no tempo, devendo ser exigido enquanto estiver presente o pressuposto fático, de índole constitucional.
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A propósito, Amílcar de Araújo Falcão asseverava que “esses empréstimos compulsórios ou forçados são também chamados, com muito acerto aliás, de tributos restituíveis, refundable taxes, sweetened taxes”.
O tributo desponta no contexto de simultaneidade de deveres: um, para o contribuinte, quanto ao dever de pagar; outro, para o Fisco, no tocante à devolução da quantia paga. De fato, “o empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada”’.
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EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO ALUSIVO À AQUISIÇÃO DE COMBUSTIVEIS. Decreto-Lei n.2.288/86 mostra-se inconstitucional, tendo em conta a forma de devolução — quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento — ao invés de operar-se na mesma espécie em que recolhido. Precedente: RE n. 121.336-CE.(RE 175.38515C, Pleno: reI. Mm. Marco Aurélio,j. 1°-12-1994)
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Nesse sentido, leciona Misabel Abreu Machado Derzi:
“A Constituição de 1988, pela primeira vez,cria tributos finalisticamente afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios,dando à destinação que lhe é própria relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente de Direito Tributário.”
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Misabel Abreu Machado Derzi:
“O contribuinte pode opor-se à cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos; igualmente poderá reclamar a repetição do tributo pago, se apesar de lei, houver desvio quanto à aplicação dos recursos arrecadados. É que, diferentemente da solidariedade difusa ao pagamento de impostos, a Constituição prevê a solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuições e empréstimos compulsórios e a consequente faculdade outorgada à União de instituí-los, de forma direcionada e vinculada, a certos gastos. Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para outras finalidades não autorizadas na Constituição, cai a competência do ente tributante para legislar e arrecadar’ 
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“(...) Em sendo assim, não há que se falar em mero interesse do contribuinte na concreta aplicação dos recursos, mas em direito subjetivo à repetição dos valores pagos, uma vez que a Constituição só autoriza a exigência de uma contribuição em atenção a um objetivo específico.
Nessa medida, estamos que o desvio de finalidade gera efeito tríplice: a suspensão do pagamento, o direito à restituição e a responsabilização do agente público.
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A instituição dos empréstimos compulsórios é a lei complementar (art. 148. caput), Excepciona-se, desse modo, a regra geral de que os tributos são instituídos por lei ordinária (ou ato equivalente).... certamente com o propósito de evitar os abusos que houve no passado...
Em suma, não há previsão constitucional que expresse (ou, pelo menos, sugira) nem a conexão nem a desvinculação do fato gerador dos empréstimos compulsórios a uma atuação estatal divisível e referível ao contribuinte. Portando denominado apenas tributo finalístico. 
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O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez, deparamo-nos com o qualificativo da compulsoriedade, que já examina-mos ao tratar do conceito de tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na locução “empréstimo compulsório” (que a doutrina também costuma designar como “empréstimo forçado”), o adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação de prestar (a título de empréstimo, embora) é determinado (forçado) pela lei( AMARO P.51). 
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Finalmente, ternos o quarto grupo, que é o dos tributos restituíveis (empréstimos compulsórios), cuja presença numa catalogação à parte se justifica mercê do regime jurídico que lhe é conferido.
 Em primeiro lugar, essa exação não configura receita, vale dizer, não é um ingresso definitivo de recursos nos cofres do Estado, em face de sua restituibilidade.
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