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FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE Conselho Editorial EAD Dóris Cristina Gedrat (coordenadora) Mara Lúcia Machado José Édil de Lima Alves Astomiro Romais Andrea Eick Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil. Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores a emissão de conceitos. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº .610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal. ISBN: 978-85-7838-032-8 Edição Revisada APRESENTAÇÃO SOBRE O AUTOR Simone Loureiro Brum Imperatore É graduada em Ciências Contábeis, especialista em Controladoria pela Universidade Regional Integrada (URI-RS) com a temática “Sistemas de informação com foco no CRM” e mestra em Desenvolvimento Re- gional pela Universidade de Santa Cruz do Sul (Unisc-RS) com apro- fundamento do tema “Lei de Responsabilidade Fiscal: estudo da exe- cução orçamentária nos municípios da região metropolitana de Porto Alegre no período de 2000 a 2005”. Tem vasta experiência em qualifi- cação e gestão pública e privada e – além de ser docente na Universi- dade Luterana do Brasil (ULBRA) nos cursos de Ciências Contábeis e Administração de Empresas – é diretora de Consultoria em Projetos e Gestão Públicos e privados (PGPP), instituição onde responde pelos programas de planejamento Estratégico, Políticas e Estratégias Geren- ciais e Desenvolvimento Regional. SUMÁRIO 1 A CONTABILIDADE ......................................................................................... 13 1.1 Conceito De Contabilidade ...................................................................... 14 1.2 Objeto, Objetivos E Finalidade Da Contabilidade ....................................... 15 1.3 Técnicas Utilizadas Pela Contabilidade Para Atingir Seus Objetivos ........... 15 1.4 Patrimônio .............................................................................................. 16 1.5 Patrimônio Líquido .................................................................................. 19 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio ..................................... 21 1.7 Investimentos Patrimoniais e as origens de recursos ................................. 22 Ponto final .................................................................................................... 23 Bibliografia .................................................................................................. 24 2 FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE .......................................... 26 2.1 Princípios fundamentais de contabilidade ................................................ 26 2.2 Convenções Contábeis ............................................................................ 30 2.3 Regimes contábeis .................................................................................. 32 Ponto Final ................................................................................................... 33 Bibliografia .................................................................................................. 34 3 OS RELATÓRIOS CONTÁBEIS ........................................................................... 36 3.1 O Processo Decisório ............................................................................... 36 3.2 Conceito de relatório contábil .................................................................. 38 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias .................................................. 38 10 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias .............................................. 43 Ponto final .................................................................................................... 44 Bibliografia .................................................................................................. 44 4 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................ 45 4.1 O que é Balanço Patrimonial? .................................................................. 45 4.2 Grupos de contas .................................................................................... 46 4.3 Principais deduções do ativo e do Patrimônio Líquido ............................... 52 Ponto final .................................................................................................... 55 Bibliografia .................................................................................................. 56 5 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ................................... 57 5.1 Receitas e Despesas ............................................................................... 57 5.2 Despesa e Custo ..................................................................................... 59 5.3 Demonstração do resultado do exercício (DRE) ........................................ 60 5.4 Reservas ................................................................................................. 65 5.5 DRE Inovada ........................................................................................... 66 Ponto Final ................................................................................................... 67 Bibliografia .................................................................................................. 68 6 CICLO CONTÁBIL: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ................................................ 69 6.1 Plano de contas ...................................................................................... 70 6.2 Sistemas Contábeis ................................................................................ 73 6.3 Livros De Escrituração ............................................................................. 74 6.4 Método De Escrituração .......................................................................... 76 6.5 Balancete De Verificação ........................................................................ 76 Ponto final .................................................................................................... 78 Bibliografia .................................................................................................. 79 7 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ............................................................................. 80 7.1 Conceito de escrituração ......................................................................... 80 11 7.2 Lançamento ............................................................................................ 81 7.3 Erros de escrituração .............................................................................. 87 Bibliografia .................................................................................................. 90 Ponto final .................................................................................................... 91 8 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ..................................................... 92 8.1 Conceito ................................................................................................. 92 8.2 Exemplo Prático ...................................................................................... 93 Ponto Final ................................................................................................... 97 9 INVENTÁRIO .................................................................................................. 98 9.1 Classificação do Inventário...................................................................... 98 9.2 Fases do inventário ................................................................................. 99 9.3 Critérios de avaliação dos ativos ............................................................ 101 9.4 Critérios de avaliação de passivos .......................................................... 103 Ponto Final ................................................................................................. 103 REFERÊNCIAS POR CAPITULO ......................................................................... 105 1 A CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore A Contabilidade é tão antiga quanto a civilização e está ligada à neces- sidade social de proteção à posse, controle e interpretação das varia- ções patrimoniais. Desde os primórdios da história da humanidade observa-se o homem inventariando (de forma bem rudimentar) seu rebanho. Com a evolução da agricultura, do comércio e, na sequência, da industrialização, foram pensadas e estudadas as várias formas de registrar os fatos contábeis que ocorriam na gestão patrimonial, forma- tando-se relatórios que evidenciassem o resultado dessa gestão. Sua evolução deu-se de forma gradativa e, hoje, a Contabilidade é tida como a linguagem dos negócios, como uma bússola que orienta os gestores (públicos e privados) na tomada de decisão. Seu estudo parte do entendimento e da apreensão de sua base conceitual. O objetivo deste capítulo é darmos nossos primeiros passos (de mãos dadas, não se preocupe) para que você vá descobrindo a ciência contábil e vendo o quanto ela faz parte da sua vida. E, partindo-se da máxima de que “ninguém ama o que não conhece”, vamos conhecê-la melhor. Tenho certeza de que você vai se surpreen- der... Neste primeiro capítulo, estudaremos: • conceito de contabilidade; • usuários; • objeto, objetivos e finalidade da contabilidade; • técnicas contábeis; • patrimônio líquido; 14 • aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio; • investimentos patrimoniais e fontes de recursos. 1.1 Conceito De Contabilidade A contabilidade é uma ciência social um sistema de informação e ava- liação destinado a prover seus usuários com relatórios, demonstrações e análises de natureza econômico-financeira da empresa em determi- nado momento e sua evolução em determinado período. Há na literatura alguns conceitos de contabilidade. Para Marion, a “ciência contábil é o instrumento que fornece o máximo de informa- ções úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa”. Já segundo Ribeiro, a “Contabilidade é uma ciência que permite, através de suas técnicas, manter um controle permanente do patrimônio da empresa”. De acordo com Franco, contabilidade é “a ciência (ou a técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demons- tração expositiva e a revelação destes fatos, com o fim de oferecer in- formações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resul- tado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”. A partir dos conceitos apresentados, fica compreendido o motivo do estudo da contabilidade: você (enquanto gestor, gerente, investidor, funcionário, fornecedor, cidadão ou analista) necessita de informações que demonstrem a situação da empresa (e de seu patrimônio). Através da contabilidade torna-se possível coletar, processar e estruturar essas informações para você. Também é necessária a deposição de preconceitos, como o senso co- mum de que a contabilidade somente atende às exigências do governo (fisco); muito além disso, ela é feita para auxiliá-lo na tomada de deci- são através de um fluxo contínuo de informações sobre os mais varia- dos aspectos da gestão econômico-financeira da empresa. Ora, se a contabilidade é um sistema de informação, quem são os usu- ários desse sistema? Conforme destaca Marion, “são as pessoas que se utilizam da Contabilidade, que se interessam pela situação da empresa e buscam na Contabilidade as suas respostas”. É óbvio que não só os administradores se utilizam da contabilidade, vamos citar outros usuá- rios: investidores, fornecedores, bancos, governo, sindicatos, emprega- dos, concorrentes, analistas, órgãos públicos e consultores. 15 1.2 Objeto, Objetivos E Finalidade Da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência. Na contabi- lidade, o objeto de estudo é o patrimônio de uma entidade. No que se refere aos objetivos da contabilidade, ressaltamos: • apresentar corretamente o patrimônio; • apreender e analisar as causas das suas mutações (mudanças); • prover os diferentes usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do patrimônio (registros, diagnósticos, demonstrações, análises, prognósticos, relatos, pare- ceres, planilhas entre outros). Sua finalidade, segundo Ribeiro, é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades econômico administrativas. Entende-se como entidades econômico- administrativas as organizações que reúnem pessoas, patrimônio, titular, capital, ação administrativa e fim determinado e que são classi- ficadas como: • entidades com fins econômicos (empresas comerciais, agrícolas, industriais); • entidades com fins socioeconômicos (associações de classe, clubes sociais, ONGs, cooperativas etc.); • entidades com fins sociais (União, estados, municípios). 1.3 Técnicas Utilizadas Pela Contabilidade Para Atingir Seus Objetivos Os meios utilizados pela contabilidade para atingir seus objetivos compreendem o conjunto de técnicas denominadas de técnicas contá- beis, quais sejam: Escrituração – registro em livros próprios (Diário Razão, Caixa, Contas Correntes) de todos os fatos administrativos que ocorrem no dia a dia das empresas. Demonstrações Contábeis – confecção de quadros técnicos que apre- sentam dados extraídos dos registros contábeis das empresas. As mais importantes são o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do Re- sultado do Exercício (DRE) que estudaremos mais adiante; 16 Auditoria e Perícia – verificação da exatidão dos dados contidos nas demonstrações contábeis, através de um exame minucioso dos regis- tros e dos documentos que deram origem a estes registros; Análise e Interpretação das Demonstrações Contábeis – exame e inter- pretação dos dados contidos nas demonstrações contábeis, transfor- mando estes dados em informações (indicadores) úteis para os diver- sos usuários da Contabilidade. 1.4 Patrimônio Se o objeto de estudo da Contabilidade é o Patrimônio, precisamos conceituá-lo para darmos prosseguimento ao nosso estudo. O termo patrimônio significa o conjunto de bens de uma pessoa (pessoa física) ou de uma empresa (pessoa jurídica). Compõem-se também de direitos (valores a receber) e de obrigações (valores a pagar). Assim, patrimônio significa, de um lado, o conjunto de bens e direitos pertencente a uma pessoa ou empresa; e de outro, inclui as obrigações a serem pagas, o que é representado a seguir. PATRIMÔNIO (de uma pessoa ou empresa) Bens Direitos (valores a receber) Obrigações (valores a pagar) 1.4.1 Bens Segundo Ribeiro, bens são as coisas capazes de satisfazer as necessida- des humanas, suscetíveis de avaliação econômica. Sob o ponto de vista contábil, podemos definir como bem tudo aquilo que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Por exemplo: • bens de uso: balcões, prateleiras, computadores, impressora fiscal; • bens de troca: mercadorias, dinheiro etc.; • bens de consumo: material de expediente (embalagens, bobinas, cartuchos, A4, etc.), material de limpeza etc. Os bens podem, ainda, ser classificados em tangíveis e intangíveis: a) Bens Tangíveis (também chamados de bens materiais): possuem corpo, matéria física, são palpáveis. Ex.: veículos, imóveis, esto- 17 ques de mercadorias, dinheiro, móveis e utensílios (móveis do es- critório), ferramentas, etc. Podem ser divididos em móveis e imóveis: • Bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem ser retirados sem destruição ou danos. Por exemplo: edifícios, cons- truções etc. • Bens móveis: são aqueles que podem ser removidos. Por exemplo: máquinas, equipamentos, veículos, equipamentos, estoques de mercadorias etc. b) Bens Intangíveis (imateriais): não têm matéria, não são palpáveis. Por exemplo: marcas, patentes de invenção, benfeitorias em imó- veis de terceiros, “ponto”, gastos de organização etc. 1.4.2 Direitos Segundo Ribeiro, constituem direitos para a empresa todos os valores que ela tem a receber. Esses direitos são registrados nos livros contá- beis da empresa, seguido da expressão a receber. Em relação às empre- sas, o direito mais comum decorre de vendas a prazo, o pagamento não é feito no ato, mas no futuro o qual se denomina duplicatas a rece- ber, títulos a receber, contas a receber, etc. Outros direitos: aluguéis a receber, promissórias a receber, banco conta movimento (depósitos) etc. Bens e direitos são representados como componentes do patrimônio positivos, dinâmicos, que produzem ganho para a empresa, daí esta- rem representados no grupo patrimonial ATIVO. 1.4.3 Obrigações São dívidas com outras pessoas e ou empresas. Em contabilidade, tais dívidas são denominadas exigíveis (pagamento na data do vencimen- to). São obrigações exigíveis: salários a pagar, impostos a pagar, encar- gos sociais a pagar, aluguéis a pagar, contas a pagar, fornecedores, empréstimos bancários etc. Obrigações são representadas como componentes patrimoniais negati- vos, representando capitais de terceiros investidos na empresa, daí estarem representados no grupo patrimonial PASSIVO. Esses recursos, por sua vez, provêm de duas fontes: 18 a) débitos de funcionamento: obrigações que surgem em decorrência da gestão normal da empresa. Por exemplo: fornecedores, obriga- ções fiscais, trabalhistas etc.; b) débitos de financiamento: recursos obtidos pela empresa mediante terceiros em forma de empréstimos. Observe que os direitos e obrigações são fáceis de se reconhecer: Direitos – são seguidos da expressão a receber; obrigações– são seguidos da expressão a pagar Mas, preste atenção: Clientes (direito) e fornecedores (obrigação) são exceções a essa regra. Da mesma forma que os compromissos que a empresa tem com entidades governamentais (impostos e encargos sociais, por exemplo) poderão ser contabilizados com a expressão a pagar ou a recolher 1.4.4 Representação gráfica do patrimônio Na representação gráfica patrimonial, colocamos no lado esquerdo os bens e direitos e no lado direito as obrigações. Trata-se de uma con- venção contábil, conforme é demonstrado a seguir: BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES Bens Dinheiro Mercadorias em estoque Veículos Imóveis Máquinas Ferramentas Móveis e utensílios Marcas e patentes Direitos Depósitos em bancos Duplicatas a receber Títulos a receber Aluguéis a receber Ações Obrigações Empréstimos a pagar Salários a pagar Fornecedores (duplicatas a pagar) Financiamentos Impostos a pagar Encargos sociais a pagar Aluguéis a pagar Títulos a pagar Promissórias a pagar Contas a pagar Outra convenção é chamar o lado positivo de Ativo (bens + direitos) e o lado negativo de Passivo (obrigações): Cia dos Doces Valores em R$ 19 ATIVO BENS + DIREITOS PASSIVO OBRIGAÇÕES EXIGÍVEIS Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Total 4.750 Total 4.450 1.5 Patrimônio Líquido Definimos como Patrimônio Líquido (PL) a diferença entre os bens e direitos e as obrigações de uma entidade, em determinado momento. Assim, é possível apurar a riqueza líquida da empresa, também deno- minada patrimônio líquido ou situação líquida. Por exemplo, tomando-se os dados do quadro anterior, temos: PL = (total dos bens + direitos) – obrigações PL = 4.750 – 4.450 = 300 O quadro a seguir indica que, se a Cia dos Doces recebesse todos os seus direitos e vendesse todos os seus bens, daria para pagar suas dívidas e sobraria R$ 300,00, que corresponde ao seu Patrimônio Lí- quido. Cia dos Doces Valores em R$ ATIVO PASSIVO Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Patrimônio Líquido 300 Total 4.750 Total 4.750 Como podemos observar na representação gráfica patrimonial da Cia dos Doces, o Patrimônio Líquido está representado junto com as obri- gações (Passivo), o correto, então, seria chamar a coluna da direita como Passivo e Patrimônio Líquido, tendo em vista que ele completa a equação patrimonial. No Brasil, entretanto, convencionou-se chamá-la apenas de Passivo. 1.5.1 Situações Líquidas Patrimoniais Os elementos patrimoniais equacionados poderão apresentar três situações líquidas patrimoniais diferentes: 20 • Situação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária • Situação líquida patrimonial passiva, negativa ou deficitária • Situação líquida patrimonial nula, compensada ou inexistente Para compreender cada situação observe os exemplos apresentados nos quadros a seguir. Situação líquida patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 80 Direitos 30 Situação líquida 50 Total 130 Total 130 Este balanço evidencia uma situação em que o total do Ativo (bens + direitos) é maior que o total do Passivo (obrigações), configurando-se uma situação líquida ativa, positiva ou superavitária. Suponha que se deseje liquidar a empresa nesse momento, realizando-se todos os direi- tos, vendendo-se todos os bens e quitando-se as obrigações, ainda sobraria para os sócios da empresa o valor de R$ 50,00. Situação líquida patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 180 Direitos 20 (-) Situação líquida (60) Total 120 Total 120 Neste balanço, verificamos que o total das obrigações (R$ 180,00) é maior do que a soma dos bens e dos direitos (R$ 120,00), configurando- se uma situação passiva, negativa ou deficitária (-R$ 60,00). Se a em- presa for liquidada nesse momento, o valor referente à realização dos direitos e da venda dos bens será insuficiente para a quitação das obri- gações, e faltaria R$ 60,00 para cobrirmos o total do Passivo (obriga- ções). Essa situação é conhecida como PASSIVO A DESCOBERTO porque o total do Ativo não é suficiente para cobrir o total do Passivo. Situação líquida patrimonial NULA, COMPENSADA ou INEXISTEN- TE (valores em R$): 21 ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 120 Direitos 20 Situação líquida 0 Total 120 Total 120 No balanço apresentado, verificamos que a soma de bens e direitos é igual ao total das obrigações (R$ 120,00), tratando-se de uma situação nula ou inexistente. Se liquidarmos a empresa nesse momento, o mon- tante apurado com a venda dos bens e o recebimento dos direitos será usado para cobrir apenas as obrigações, não restando nada para os sócios. Nas três situações apresentadas, Ativo e Passivo sempre são maiores do que zero. Em raras ocasiões, eles podem ser iguais a zero. Nesse caso teremos duas possibilidades, conforme exemplificado nos qua- dros que seguem. O PASSIVO é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 0 Direitos 20 Situação líquida 120 Total 120 Total 120 A constituição da empresa é um dos momentos em que a situação ilustrada pelo balanço acima poderá ocorrer, caracterizando uma situ- ação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária. O ATIVO é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 0 Obrigações 40 Direitos 0 Situação líquida (40) Total 0 Total 0 O encerramento das atividades da empresa é um dos momentos em que a situação exemplificada poderá ocorrer, configurando-se uma situação patrimonial passiva, negativa ou deficitária. 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio Todos os relatórios elaborados a partir da contabilidade e de sua escri- turação devem ressaltar dois aspectos: 22 a Qualitativo: consiste em qualificar, dar nomes aos elementos com- ponentes do respectivo relatório, permitindo que se conheça a na- tureza de cada um (o quê). b Quantitativo: consiste em atribuir aos respectivos elementos seus valores em moeda (R$). As informações quantitativas que a contabilidade produz, quando aplicada a uma empresa, devem possibilitar ao usuário avaliar a situa- ção e as tendências desta, com o menor grau de dificuldade possível. Devem, portanto, permitir ao usuário: • observar e avaliar o comportamento; • comparar seus resultados com o de outros períodos e/ou empre- sas; • avaliar seus resultados à luz dos objetivos estabelecidos; • obter subsídios para o planejamento das operações da empresa. 1.7 Investimentos Patrimoniais e as origens de recursos Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo Passivo e Patrimônio Líquido (PL). Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários (ingresso de recursos e reinvestimento de lucros), fornecedores (vendas a prazo), governo (impostos e encargos a pagar), bancos e financeiras (empréstimos, financiamentos, adianta- mentos de recebíveis, etc.), representando origens de recursos. Através do PASSIVO e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, portanto, identificam-se as ORIGENS DE RECURSOS investidos na empresa. O ATIVO, por sua vez, evidencia todas as APLICAÇÕES DE RECUR- SOS: aplicação no caixa, em estoque, em máquinas, em imóveis etc. A empresa, só pode aplicar (Ativo) aquilo que tem origem (Passivo e Patrimônio Líquido); dessa forma, fica bastante simples entender por- que o ativo será sempre igual ao passivo (recursos de terceiros) e pa- trimônio líquido (recursos próprios representados pelo capital social , reservas, lucros, outros). 23 Figura 1.1 – Origens e aplicações de recursos Fonte: Adaptado de MARION, 2006, p. 56. Sem dúvida, as principais origens de recursos para a empresa são o capital* investido pelos sócios e o lucro obtido no negócio (PL), lem- brando que o lucro obtido pela empresa não pertence a ela, mas a seus proprietários (sócios ou acionistas), pois são eles que assumem o risco do negócio. O lucro é, portanto, a remuneração do capital investido na empresa pelos proprietários, o qual é adicionado à conta do proprietá- rio, ou seja, no patrimônio líquido. Empréstimos, financiamentos, factoring, crédito direto ao consumidor, ações, debêntures, incentivos fiscais etc. constituem outras fontes de recursos importantes para a empresa (capitais de terceiros). Ponto final Conhecer a base conceitual da contabilidade – conceito, usuários, obje- to, objetivos, finalidade, patrimônio líquido, aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio, investimentos patrimoniais e fontes de recursos – é muito importante para que o estudante ou profissional da área pública possa amadurecer conceitos mais complexos que são exigidos no seu dia a dia. A seguir, um breve resumo dos tópicos a- bordados: Contabilidade: ciência social que estuda o patrimônio das entidades, fornecendo informações para a tomada de decisão. Patrimônio: objeto de estudo da Contabilidade, consiste no conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa física e/ou jurídica. Bens: do ponto de vista contábil, significa os itens de que dispõe a empresa ou entidade para a obtenção de seus fins. Em outras palavras, bem é tudo aquilo * O termo capital significa “recursos”. Capital próprio significa “recursos dos proprietários” (sócios ou acionistas) aplicados na empresa. Capital de terceiros, por outro lado, significa “recursos de outras pessoas” aplicados na empresa (fornecedores, bancos, etc.). 24 que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Pode ser tangível e intangível, móvel ou imóvel. Direitos: representam o valor da dívida de terceiros para com a empresa; o poder de exigir alguma coisa (ou ter em “haver”): valores a receber, contas a receber, títulos a receber etc. Junto com os bens, formam a parte positiva do patrimônio estão representadas no Ativo. Obrigações: dívidas exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos (pagamento na data do vencimento): duplicatas a pagar (ou fornecedores), títulos a pagar, impostos a pagar, financiamentos a pagar etc. Estão representadas no Passivo. Ativo: grupo patrimonial que representa os investimentos ou aplicações do patrimônio ou do capital das empresas; conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa; são os itens positivos do patrimônio, trazem benefícios, proporcionam ganho para a empresa (representam a aplicação dos recursos). Passivo: grupo patrimonial que representa as fontes dos valores aplicados no Ativo; obrigações exigíveis da empresa, ou seja, dívidas que serão cobradas em seus respectivos vencimentos. Representa a parte negativa do patrimônio (representa, junto com o patrimônio líquido, a origem dos recursos da empresa). Patrimônio Líquido: valor resultante da diferença entre os valores do Ativo e as dívidas da empresa; riqueza líquida da empresa, composta pela diferença entre os bens e direitos (Ativo) e suas obrigações exigíveis (Passivo), em determinado momento. Também chamado de Situação Líquida Patrimonial. Situação Líquida Patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA: situação em que a soma dos bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação Líquida Patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA: situação em que a soma dos bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação Líquida Patrimonial NULA, INEXISTENTE ou COMPENSADA: situação em que a soma dos bens e direitos é igual à soma das obrigações. Aspecto Qualitativo do Patrimônio: natureza dos itens que compõem o patrimônio (o quê) Aspecto Quantitativo do Patrimônio: avaliação monetária dos itens patrimoniais (quanto) Bibliografia Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion Ed. Atlas Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro Ed. Saraiva Curso de Contabilidade para Não contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed. Atlas 25 Nestas obras encontraremos um estudo introdutório, base da ciência contábil, bem como exercícios que nos ajudam a compreendê-la me- lhor. Como leitura complementar, sugerimos a leitura do artigo “ A História da Contabilidade” disponível em http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/ historia.htm. 2 FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore Existem regras de aplicação geral que orientam a prática do profissio- nal contábil no exercício de sua atividade. Tais regras, conceitos ou princípios, segundo Marion (2003) visam um tratamento contábil pa- dronizado e servem como guias para a auditoria examinar a qualidade dos relatórios contábeis. No presente capítulo estudaremos: - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade; - As Convenções Contábeis - Os Regimes Contábeis 2.1 Princípios fundamentais de contabilidade A Contabilidade tem um conjunto de regras que pode ser chamado de Estrutura Básica da Contabilidade. Ao pensarmos em estrutura, po- demos relacionar a um prédio com alicerces, paredes e telhado. A parte mais importante do prédio é o alicerce, as colunas, os pilares que sustentam os demais componentes da construção. Os princípios são, portanto, a forma, o meio e a estrutura de que a contabilidade se utiliza para chegar a seus objetivos ou, às vezes, para compreender a prática contábil. Em outras palavras, são como placas de direção, são guias que “sinalizam” a direção do trabalho do conta- dor. A Resolução do CFC 750/93 dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade e é composta dos seguintes princípios: a. Princípio da Entidade b. Princípio da Continuidade 27 c. Princípio da Oportunidade d. Princípio do Registro pelo valor original e. Princípio da Atualização Monetária f. Princípio da Competência g. Princípio da Prudência O estudo destes princípios é de relevante importância para a execução de trabalhos que envolvam a contabilidade, pois todas as empresas que sofreram algum tipo de autuação certamente deixaram de obede- cer a um ou mais dos Princípios Fundamentais da Contabilidade. 2.1.1 Princípio da Entidade O principio da entidade faz referência ao patrimônio que será adminis- trado, estudado, avaliado, constituindo-se em elemento autônomo em relação aos detentores do capital aplicado, nesse mesmo patrimônio e, como se diz com frequência, o patrimônio dos sócios não se confunde com o da empresa (entidade). Reconhece o patrimônio como objeto da Contabilidade afirma a auto- nomia patrimonial, a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes. É por este motivo que a Receita Federal solicita aos contribuintes duas declarações de renda: uma da pessoa física e outra da pessoa jurídica. Desse primeiro conceito deduz-se que a Contabilidade é mantida para a entidade como pessoa distinta de seus sócios. A moderna teoria contábil amplia o conceito do princípio da entidade num sentido econômico, organizacional e de controle. Evidencia que não há necessidade de apego tão somente à conotação jurídica (pessoa física/pessoa jurídica) para identificar-se uma entidade contábil, admi- tindo a idéia da formação de entidades no sentido macro (consolidado) e micro (divisões da empresa). Assim, pode-se afirmar que, para a Contabilidade, qualquer indivíduo, empresa, grupo de empresas, setor ou divisão, desde que efetue ativi- dade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empre- gados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individua- lizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações, pode tornar-se uma ENTIDADE CONTÁBIL. 28 O conceito de entidade contábil, portanto, pode incluir o conceito jurídico (CNPJ/CPF), uma divisão da empresa ou uma superempresa, tal como a consolidação de várias firmas correlacionadas. A escolha da entidade contábil apropriada, em cada caso, depende dos objetivos dos demonstrativos e dos interesses dos usuários da informação. 2.1.2 Princípio da Continuidade Os procedimentos contábeis devem considerar a continuidade dos negócios da entidade, uma vez que esses negócios se renovam por meio de seu ciclo de operações e investimentos. Esse segundo pilar é baseado no pressuposto de que a empresa é algo em andamento, em continuidade, que funcionará por prazo indeterminado, até forte evi- dência em contrário (prejuízos sucessivos). Saliente-se que, os princípios da ENTIDADE e da CONTINUIDADE constituem os alicerces sobre os quais se baseia o edifício dos conceitos contábeis. De forma combinada poderíamos afirmar: A Contabilidade é mantida para as entidades, como pessoas distintas dos sócios que as integram e que, se supõe, continuarão operando por um período indefinido de tempo. Os demais princípios, constituem as paredes e a cobertura da constru- ção contábil. Vamos a eles: 2.1.3 Princípio da Oportunidade A integridade dos registros é de fundamental importância para a aná- lise dos elementos patrimoniais, pois todos os fatos contábeis devem ser registrados, incluindo os das filiais, sucursais e demais dependên- cias de uma mesma entidade. Este princípio tem muito a ver com o da tempestividade, pois implica registrar os fatos contábeis quando eles acontecem. 2.1.4 Princípio do Registro pelo Valor Original Este princípio reza que os elementos patrimoniais devem ser registra- dos pelo valor originado nas transações com os agentes externos a entidade e em moeda corrente do país, não se levando em conta os valores futuros de entradas ou de saídas. Qualquer variação patrimonial deverá ser reconhecida no momento de sua ocorrência e não no momento da entrada dos elementos patrimo- niais. Quando as transações forem realizadas em moedas estrangeiras 29 as mesmas deverão ser convertidas para a moeda corrente em nosso país para a efetivação de seu registro contábil. O custo inicial, além dos provisionamentos normais que devem aten- der à perda de valor econômico (depreciação, amortização, exaustão), precisa ser “conservado”, durante o tempo, mantendo o poder aquisi- tivo inalterado. A tendência corrente dos princípios contábeis é CON- SERVADORA, no sentido de não correr riscos na avaliação, a cada momento, sobre a potencialidade do ativo em gerar serviços futuros, o que poderia levar a erros de julgamento. A Contabilidade contenta-se em resguardar o valor original do ativo (com amortizações respecti- vas), pelo menos como indicador de um valor econômico aproximado, na data da transação. 2.1.5 Princípio da Atualização Monetária Deverão ser reconhecidas as variações do poder aquisitivo da moeda nacional nos registros contábeis das entidades e por conseqüência nas demonstrações contábeis. A legislação fiscal veio coibir esta atualização a partir de 01/01/1996 por meio do artigo 4 da lei 9249 de 26/12/1995. "Fica vedado a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários". A falta de aplicação do principio da atualização monetária traz uma perda na qualidade e utilidade das demonstrações contábeis, ainda que, estando a inflação estável. Certamente, os índices de rentabilidade em relação ao patrimônio líquido estarão irremediavelmente prejudicados. A resolução do CFC 900/01 estabelece a aplicação deste princípio quando a inflação acumulada no triênio atingir 100%, índice este calcu- lado com base no IGPM - Índice Geral de Preços do Mercado. Esta resolução também determina que o IGPM será usado compulsoria- mente e deverá ser amplamente divulgado nas demonstrações contá- beis. 2.1.6 Princípio da Competência Por este princípio entende-se que as receitas e as despesas devem ser consideradas para a apuração do resultado do período a que se referi- rem e no momento de sua ocorrência. Não importa o momento que a receita foi recebida ou o momento em que a despesa foi paga. Para a determinação do resultado do período a realização da receita deve ser reconhecida quando bens ou serviços são 30 transferidos a terceiros. As despesas, da mesma forma, devem ser registradas dentro do período e quando são consumidas (neste capítu- lo vamos estudar os regimes contábeis – caixa e competência – e você entenderá melhor este princípio, não se preocupe). 2.1.7 Princípio da Prudência O princípio da prudência deve ser observado quando surgirem dúvi- das sobre a correção dos valores a serem registrados. Devemos reco- nhecer o menor valor para o ativo e o maior valor para o passivo, em outras palavras, havendo mais de um critério de avaliação, prima-se sempre pelo menor resultado. 2.1.8 Princípio da Essência sobre a Forma Este princípio não está na Resolução do CFC 750/93, porém é adotado pelo IBRACONa e pela CVMb. Tal princípio pode ser assim enunciado: “Sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma transação, deverá observar sua forma legal e essência econômica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência econômica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade”. (MARION, 2003, p.141) Uma empresa vende um ativo, uma máquina, por exemplo, e assume o compromisso de recomprá-la por um valor e data já determinados. Esta formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento (essência) e não de compra e venda (forma jurídica). Um contrato pode, juridicamente, estar atribuindo a forma de arren- damento mercantil (leasing), mas a análise da operação evidencia tratar-se, na prática, de um operação de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade registra como financiamento. 2.2 Convenções Contábeis As convenções são mais objetivas e têm a função de indicar a conduta adequada que deve ser observada no exercício profissional da Contabi- lidade. São: convenção da objetividade, da materialidade, da consis- tência e do conservadorismo. a Instituto Brasileiro de Contabilidade b Comissão de Valores Mobiliários 31 A Resolução CFC 750/93 não faz referência às Convenções Contábeis. Entretanto, é pertinente que conheçamos tais convenções, universal- mente aceitas, dada a importância que elas representam para os regis- tros contábeis como um todo. 2.2.1 Convenção da Objetividade Refere-se ao sentido de neutralidade que se deve atribuir à Contabili- dade nos registros dos fatos que envolvem a gestão do patrimônio das entidades. Os registros contábeis, sempre que possível, devem ser baseados em documentos que comprovem as respectivas transações. Segundo Marion (2003, p.141), para que não haja distorções nas infor- mações contábeis, o contador deverá escolher, entre vários procedi- mentos o mais objetivo para descrever um fato contábil. Assim, por exemplo, toda vez que um Contabilista tiver mais de uma opção de valores para atribuir a um dado bem, como um documento original de compra e um laudo pericial de avaliação do bem, deverá optar pelo mais objetivo – no caso, o documento de compra. Já na ausência do documento original de compra, utilizar-se-á laudos de avaliação, que fornecerão um valor objetivo para o contador desenvol- ver, de forma imparcial, a contabilidade. É importante a impessoalidade (neutralidade) do contador (em relação aos usuários dos informes contábeis) que, quanto mais objetivo for, mais imparciais serão estes informes. 2.2.2 Convenção da Materialidade Por meio da materialidade, define-se o que é material (relevante) e o que o contador deve informar em seus relatórios. Tal convenção esta- belece que não se deve perder tempo com registros irrelevantes do ponto de vista contábil; registros cujos controles podem se tornar mais onerosos que os próprios valores a serem registrados. A aplicação dessa convenção é relativa em relação à natureza da empresa e seus registros, por isso exige bom senso. Há situações em que, embora os valores sejam irrelevantes, a respectiva importância em relação a um todo exige o registro. Como exemplo, podemos citar os materiais de expediente utilizados no escritório, como lápis, papéis, etc. Esses materiais, embora consu- midos diariamente, podem ser contabilizados apenas ao final do perí- odo por diferenças de estoques, dado os seus pequenos valores unitá- rios. 32 Em resumo, há determinadas informações contábeis cujo custo para evidenciá-las (tempo do pessoal da contabilidade, material, computa- dor, etc.) é maior que o benefício que trará aos usuários dessas infor- mações. Portanto, para valores irrisórios em relação ao todo, a “mate- rialidade” desobriga a um tratamento mais rígido que os itens de cifras relevantes. 2.2.3 Convenção da Consistência De acordo com essa Convenção Contábil, os critérios adotados no registro dos atos e fatos administrativos não devem mudar frequente- mente. No caso de necessidade de mudanças em tais critérios, devem ser informadas em notas explicativas. A quebra da consistência na escrituração provoca influências nos de- monstrativos contábeis, o que prejudica a análise clara e eficiente em comparação com os demonstrativos de exercícios anteriores. 2.2.4 Conservadorismo ou Prudência Estabelece que o profissional da Contabilidade deve manter uma con- duta mais conservadora (precaução) em relação aos resultados que serão apresentados, evitando que projeções distorcidas sejam feitas pelos usuários. Assim, se houver duas opções igualmente válidas de- ve-se optar sempre por aquela que acusa um menor valor para os ati- vos e para as receitas e o maior valor para os passivos e para as despe- sas. Em outras palavras, o conceito do conservadorismo tem como pre- missa não dar uma imagem otimista em uma situação alternativa que, com o passar do tempo, poderá reverter-se. 2.3 Regimes contábeis A Contabilidade, dependendo da necessidade do usuário da informa- ção, pode utilizar diferentes regimes para contabilização das receitas, custos e despesas. Os chamados regimes contábeis referem-se à forma de reconhecimento das receitas, custos e despesas das entidades. São três os regimes contábeis: Caixa, Competência e Misto. Vejamos cada um deles: a. Regime de Caixa: baseia-se em reconhecer (registrar) as receitas, custos e despesas no ato do efetivo recebimento (receitas) ou pa- gamento (despesas e custos). Seu reflexo está diretamente relacio- 33 nado ao caixa. É aplicável às entidades sem fins lucrativos e facul- tado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLESc; b. Regime de Competência: reconhece as receitas e despesas por ocasião do fato gerador. Assim, receitas e despesas são reconheci- das no momento em que foram geradas ou incorridas, indepen- dentemente se foram recebidas ou pagas. É o regime adotado e a- ceito pela legislação do imposto de renda com base no lucro reald. c. Regime Misto: aplicável às entidades governamentais, o regime misto reconhece as receitas pelo regime de caixa (quando elas efe- tivamente ingressam nos cofres públicos) e as despesas pelo regi- me de competência (quando ocorrem – empenho). Ponto Final Conhecer a estrutura conceitual (científica) da Contabilidade é muito importante para você compreender melhor a ciência contábil e seus relatórios/informações. Para não esquecer, apresentamos um quadro- resumo do que estudamos neste capítulo: PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE ENTIDADE Indivíduo, empresa, grupo de empresas ou entidades que efetue atividade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empregados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individualizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações CONTINUIDADE Contabilmente as empresas são consideradas empreendimentos em operação, em continuidade, em andamento. OPORTUNIDADE Refere-se à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações. REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Os registros contábeis são efetuados com base no valor de aquisição do bem ou pelo preço de fabricação (incluindo todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios para a empresa). ATUALIZAÇÃO Reconhecimento das variações do poder aquisitivo da c O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Para saber mais, pesquise em http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/perguntas.asp. d Lucro Real: regime tributário em que os impostos são calculados com base no lucro real da empresa, apurado considerando-se todas as receitas, menos todos os custos e despesas da empresa, de acordo com o regulamento do imposto de renda. Para saber mais, pesquise em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/pr242a264.htm 34 MONETÁRIA moeda nacional nos registros contábeis das entidades e por consequência nas demonstrações contábeis. COMPETÊNCIA Reconhecimento da receita e da despesa de acordo com seu fato gerador, independentemente de recebimento (receita) e ou pagamento (custo/despesa). PRUDÊNCIA Havendo mais de um critério de avaliação, prima-se sempre pelo menor resultado. CONVENÇÕES OBJETIVIDADE Escolha de procedimentos objetivos (baseados em documentação) para descrição de um fato contábil. MATERIALIDADE Avaliação do custo/benefício para evidenciação da informação contábil. CONSISTÊNCIA Adotado um critério de contabilização, o mesmo não deve ser mudado para que não prejudique a comparabilidade dos resultados, a não ser que seja absolutamente necessário (neste caso deve ser informada a mudança de critério via nota explicativa) PRUDÊNCIA Sempre que se defrontar com alternativas igualmente válidas para atribuição de valores ao ativo e ao passivo, deve-se optar pelo valor mais baixo para o ativo e o mais alto para o passivo (menor resultado possível). REGIMES CONTÁBEIS CAIXA Registram-se as receitas quando de seu recebimento e as despesas quando de seu pagamento (acompanha-se o fluxo do caixa). Aplicável às entidades sem fins lucrativos e facultado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES. COMPETÊNCIA Registram-se as receitas e despesas quando de sua ocorrência, observando o mês (ou período) a que se referem, independentemente do seu efetivo recebimento e ou pagamento. Aplicável às empresas com fins lucrativos. MISTO Adotado pela contabilidade pública, reconhece as receitas pelo regime de caixa (recebimento) e as despesas pelo regime de competência (quando de sua ocorrência). Bibliografia Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Empresarial de José Carlos Marion – Ed. Atlas Curso de Contabilidade para Não Contadores – de Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion. 35 Contabilidade Fácil – de Osni Moura Ribeiro. Ed. Saraiva Você vai encontrar nestes livros os fundamentos da Contabilidade: princípios, convenções, tipos de regimes contábeis. Tais informações permitem um melhor entendimento da ciência contábil e, conseqüen- temente, o aprofundamento de seu estudo. Sugerimos a leitura do artigo CONTRIBUIÇÃO PARA O ESTUDO DA ORIGEM E EVOLU- ÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS GERALMENTE ACEITOS NO BRASIL de autoria de José Aparecido Moura Aranha – Professor da Faculdade Estácio de Sá de Campo Grande e do Centro Universitário de Campo Grande – UNAES, Mestre em Ciências Contábeis e Atuária pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, disponí- vel em www.fes.br/revistas/agora/ojs/include/getdoc.php?id=116&article=41& mode=pdf. Referido artigo tem por objetivo evidenciar como se deu a origem e evolução dos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos no Brasil. Atra- vés de revisão de literatura os autores descrevem como se deu essa evolução até os atuais documentos conceituais de contabilidade. Bons estudos! 3 OS RELATÓRIOS CONTÁBEIS Simone Loureiro Brum Imperatore Para continuarmos nosso estudo, neste capítulo veremos um pouco mais sobre as técnicas contábeis, com ênfase nas demonstrações finan- ceiras (ou demonstrações contábeis). É um estudo precioso, preliminar ao estudo detalhado de cada uma das demonstrações; podemos dizer: um “tur” geral. Essas demonstrações fornecerão a você as informações necessárias para a tomada de decisão (percebeu a importância?) e, como queremos sempre tomar a melhor decisão, vamos nos deter com carinho a esse estudo. Combinado? Neste capítulo veremos os seguintes tópicos: • Processo Decisório • Tomadores de decisão externos à empresa. • Conceito de relatório contábil. • Principais demonstrações financeiras. • Complementação às demonstrações financeiras. • Requisitos para publicação das demonstrações financeiras. • Demonstrações contábeis não obrigatórias. 3.1 O Processo Decisório A nossa vida é uma sequência de decisões e escolhas. A cada instante, para vivermos, temos que tomar decisões em graus variados de impor- tância. Algumas são essenciais (papel social, religião, opção profissio- nal), outras são operacionais (o que vestir hoje, onde almoçar, por qual caminho ir à aula). Nessa dinâmica, em muitos casos, temos respostas prontas para as situações, mas, via de regra, a vida sempre se apresen- 37 ta com situações novas, para as quais temos que elaborar alternativas de ação e escolher entre elas. Dentro de uma empresa, isso não é diferente. Frequentemente os ges- tores estão tomando decisões, todas elas importantes para a continui- dade e sucesso do negócio. Como definir o preço de venda de um produto, contratar (ou não) um funcionário, financiar uma máquina ou pagá-la à vista, que quantidade de estoque manter de determinada mercadoria, como reduzir custos e produzir mais, entre outras, são decisões que fazem parte da rotina dos administradores. Para que possam tomar tais decisões, eles necessitam de dados, infor- mações e subsídios que embasem tais escolhas e, é claro, minimizem os riscos. A contabilidade é o instrumento que auxilia a administração em suas decisões. Na prática, ela coleta todos os dados econômicos e fi- nanceiros, registrando-os e sintetizando-os em forma de relatórios. Além dos administradores e gerentes (principais usuários da contabi- lidade), outros segmentos, externos à empresa, também se utilizam dos relatórios contábeis (lembram dos usuários das informações contá- beis?) em seu processo decisório quais sejam: investidores, fornecedo- res, bancos, governo, sindicatos, analistas de mercado, outros. Vejamos o que cada usuário busca nos relatórios contábeis: 1. Investidores: é através dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa, sendo que dessa for- ma o investidor tem em mãos os elementos necessários para deci- dir sobre as melhores alternativas de investimentos. Ressalte-se que tais relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros (principal interesse de quem quer investir), além de outras informações. 2. Fornecedores de bens e serviços: usam os relatórios para avaliar a liquidez da empresa, ou seja, sua capacidade de pagamento. 3. Bancos: utilizam os relatórios/demonstrações contábeis para apro- var empréstimos e definir o limite de crédito de uma empresa. 4. Governo: não só usa os relatórios com a finalidade de arrecadação de impostos, como também para dados estatísticos, no sentido de melhor redimensionar a economia (IBGE, por exemplo). 5. Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor, fator fundamental para reajuste de salários. 38 6. Outros interessados: colaboradores, órgãos de classe, concorren- tes, analistas de mercado, consultores etc. Avaliam as demonstra- ções contábeis com o intuito de avaliar seu resultado. 3.2 Conceito de relatório contábil Marion conceitua relatório contábil como a exposição resumida e or- denada de dados colhidos pela contabilidade. Seu objetivo é relatar às pessoas que se utilizam da contabilidade (os usuários) os principais fatos registrados em determinado período. Tais relatórios devem ser elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Por exemplo: o relatório sobre o resultado anual de uma floricultura apresentará muito menos detalhes do que o de um banco, que normalmente tem muitos acionistas, grande volume de negócios, entre outros. Dentre os inúmeros relatórios (ou informes) contábeis, destacam-se aqueles que são obrigatórios de acordo com a legislação brasileira. Estes são conhecidos como demonstrações financeiras, ou ainda, de- monstrações contábeis. 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias A Lei 6.404/76 (retificada pela Lei 11.638/2007) estabelece que, ao final de cada exercício social, a empresa elabore, com base nos registros contábeis, demonstrações financeiras que exprimam com clareza a situação do patrimônio da empresa e as variações ocorridas. O tratamento dessas demonstrações varia de acordo com o tipo de constituição da sociedade empresarial. Há dois tipos principais: as sociedades anônimas (S.A.) e as sociedades por quota de responsabili- dade limitada (Ltda). Vamos entender um pouco mais sobre elas antes de prosseguirmos. A sociedade anônima (ou companhia) se caracteriza por ter seu capital dividido em partes iguais chamadas ações (os proprietários, geralmen- te, em grande número são denominados de acionistas) e tem a respon- sabilidade de seus sócios ou acionistas limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Segundo a Lei 6.404/76, as S.A. devem publicar as demonstrações financeiras no Diário Oficial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a empresa. 39 A sociedade por quotas de responsabilidade limitada se caracteriza por seu capital dividido em quotas (os proprietários, geralmente em pe- queno número, são denominados sócios ou quotistas). Não precisa publicar as demonstrações financeiras em jornal, mas deverá apresen- tá-las ao Imposto de Renda (IR), através do preenchimento da declara- ção do IR ou para atender ao novo Código Civil. As demonstrações financeiras obrigatórias segundo a Lei 6404/76 eram as seguintes: a. Balanço Patrimonial (BP); b. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – para as empresas que negociam ações na Bolsa de Valores e a De- monstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) – para as Sociedades Anônimas de capital fechado; d. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR). A Lei 11.638, sancionada em 31/12/2007, no intuito de adotar normas internacionais a partir de 2008, trouxe as seguintes alterações: a. Além das Demonstrações financeiras anteriormente previstas (BP, DRE e DLPA), a lei passa a requerer a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – em substituição à DOAR – e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) – somente para as companhias abertas; b. Saliente-se que a Sociedade anônima fechada (que não negocia ações na bolsa de valores) com patrimônio líquido inferior a R$ 2 milhões não será obrigada à elaboração e à publicação da DFC. Assim, a partir de 2008, as demonstrações contábeis obrigatórias pas- saram a ser as seguintes: balanço patrimonial, demonstração do resul- tado do exercício, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração do valor adicionado. A seguir, vejamos um pouco mais sobre cada uma das demonstrações financeiras ou contábeis: DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL FORMATO Representa a fotografia da empresa em determinado período (seus bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido). 40 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Como o próprio nome já diz, evidencia a formação do resultado da empresa (lucro ou prejuízo), a sua distribuição (no caso de lucro). Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) Evidencia a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido (não somente do lucro líquido do exercício). Demonstração dos Fluxos de Caixa Indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa, bem com a aplicação de todo dinheiro que saiu do caixa em determinado período e, ainda, o resultado do fluxo financeiro. Assim como a DRE, a DFC é uma demonstração dinâmica. Ela vem esclarecer situações controvertidas na empresa, como, por exemplo, na comparação com o DRE, o porquê de a empresa ter um lucro considerável e estar com o caixa baixo, não conseguindo liquidar todos os seus compromissos. A DFC propicia ao gerente financeiro a elaboração de um melhor planejamento financeiro, sabendo-se o momento certo de buscar recursos para cobrir a insuficiência de fundos, bem como quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro, proporcionando maior rentabilidade à empresa. Também serve a outros usuários, apresentando a forma como gerou caixa e como utilizou os recursos e os valores equivalentes ao caixa. A instituição, quando utiliza essa demonstração com as demais, supre de forma completa os usuários e, principalmente, os habilita à avaliação das mudanças de ativos líquidos de uma empresa e sua estrutura financeira, que podem ser explicadas nas questões de liquidez e solvência. Além disso, tem a melhora significativa no conhecimento dos prazos inerentes aos fluxos de caixa, proporcionando adaptação às circunstâncias e às oportunidades. É obrigatória para todas as companhias abertas e as fechadas com patrimônio líquido superior a R$ 2 milhões. Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Obrigatória somente para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto, desenvolve conceitos puramente econômicos, evidenciando quanto de valor a empresa agrega durante seu processo produtivo, ampliando os horizontes de seus usuários. As entidades devem utilizar-se da DVA para identificar, analisar e comunicar o montante de recursos adicionais gerados para a economia (local, regional, nacional, setorial etc.) bem como para relacionar quais as fontes e quais as aplicações dessa riqueza, ou seja, para quem ela foi distribuída. Segundo alguns autores, a DVA vem sendo considerada um dos melhores critérios para indicar a medida da eficácia da gestão empresarial. 41 Tudo isso dentro da concepção de que a missão moderna na empresa representa um papel econômico e social. Em resumo, os relatórios contábeis obrigatórios, segundo os diferentes modos como as empresas podem ser constituídas, são: a) Sociedade Anônima (Lei 6.404/76, retificada pela Lei 11.638/2007) – Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração dos Fluxos de Caixa (obrigatória para todas as companhias de capital aberto e para as de capital fechado com pa- trimônio líquido superior a R$ 2 milhões) e, além destas, especifi- camente as companhias de capital aberto requerem a Demonstra- ção das Mutações do Patrimônio Líquido e a Demonstração do Valor Adicionado. b) Ltdas. e outras (Lei 10.406/2002 – Novo Código Civil) – Balanço Patrimonial e o Balanço do Resultado Econômico – equivale à Demonstração do resultado do Exercício e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (esta última evidencia a movi- mentação da conta lucros ou prejuízos acumulados). Importante ressaltar que o exercício social ou período contábil, terá duração de um ano, não havendo necessidade de coincidir com o ano civil (de 1º de janeiro a 31 de dezembro), embora na maioria das vezes isso aconteça. Para fins de IR considera-se que o ano civil é igual ao exercício social. As sociedades anônimas de capital aberto (as que negociam suas ações na bolsa de valores) e as instituições financeiras (bancos, financeiras etc.) devem publicar suas demonstrações financeiras semestralmente para melhor informar ao público interessado. Apesar de a legislação definir a periodicidade anual para a publicação das demonstrações (salvo as exceções supracitadas), para atender às necessidades gerenciais, a contabilidade deve apresentar aos usuários relatórios contábeis com períodos mais curtos (semanal, quinzenal, mensal etc.). 3.3.1 Complementação às demonstrações financeiras Quando da publicação das demonstrações financeiras, as S.A. também devem informar aos usuários desses relatórios dados adicionais. Isso ocorre por meio de um relatório da diretoria (logo após a identificação 42 da empresa), que dará ênfase a essas informações, normalmente de caráter não financeiro, destacando-se: a. dados estatísticos diversos; b. indicadores de produtividade; c. desenvolvimento tecnológico; d. contexto socioeconômico da empresa; e. políticas diversas: recursos humanos, exportação, gestão ambien- tal etc.; f. expectativas em relação ao futuro; g. dados do orçamento de capital; h. projetos de expansão; i. desempenho em relação aos concorrentes etc. Além do relatório da diretoria, há ainda as notas explicativas ou notas de rodapé, que são complementos às demonstrações (sem serem de- monstrações), destacadas após as referidas demonstrações. A publica- ção de notas explicativas às demonstrações financeiras está prevista no § 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976, visando fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial. As principais notas explicativas referem-se a: a. Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais; b. Investimentos em outras sociedades; c. Aumento de valores de elementos do ativo referente reavaliações; d. Garantias prestadas a terceiros e outras obrigações eventuais ou contingentes; e. Taxas de juros, datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f. Ajustes de exercícios anteriores; g. Eventos subsequentes à data de encerramento do balanço que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação finan- ceira ou os resultados futuros da companhia. 43 O parecer da auditoria complementa as demonstrações financeiras, sendo quesito obrigatório para as demonstrações das S.A, instituições financeiras e de outros casos específicos. Trata-se de parecer de auditor externo informando se as referidas demonstrações representam ade- quadamente a situação patrimonial e financeira da empresa, se foram levantadas de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior 3.3.2 Requisitos para publicação das demonstrações financeiras São dados fundamentais na publicação das demonstrações: a. Denominação da empresa; b. Título de cada demonstração financeira (BP, DRE, DLPA, DMPL, DFC e DVA); c. Data do exercício social; d. Indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior (duas colunas: ano atual e ano anterior); e. Assinatura dos diretores e do profissional contábil após as notas explicativas. 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias Além das demonstrações financeiras obrigatórias, há relatórios contá- beis não obrigatórios, mas igualmente importantes para a administra- ção da empresa. O Balanço Social é um demonstrativo não obrigatório reunindo um conjunto de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidas aos empregados, investidores, analistas de mer- cado, acionistas e à comunidade. É também um instrumento estratégi- co para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social corporativa. Além do Balanço Social, outros relatórios podem ser formatados para que você, tenha as informações de que necessita para a gestão da em- presa: orçamentos (vendas, matéria-prima, investimentos, mão de obra, estoques etc.), relatório de vendas realizadas, contas a receber e a pagar, controle de estoques, por exemplo. Juntamente com o contador você pode formatar o tipo de relatório de que necessita e estabelecer sua periodicidade. 44 Ponto final No capítulo 3, estudamos as demonstrações contábeis e entendemos o quanto elas são importantes para a tomada de decisão. Por meio das demonstrações contábeis são evidenciadas informações aos acionistas (investidores), administradores, governo, fornecedores e sociedade em geral sobre a situação patrimonial e financeira da empresa. Há demonstrações obrigatórias (constituídas pelo Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA)) e demonstrações não obrigatórias, estas últimas podem ser formatadas de acordo com a necessidade de informação do gestor. Este estudo é precioso para que você faça a leitura das informações contidas nos relatórios contábeis com facilidade, transformando os dados apresen- tados em informações estratégicas. Nos capítulos 4 e 5, estudaremos, em detalhes, o BP e a DRE, consideradas as duas demonstrações con- tábeis mais importantes. Antes de prosseguirmos, realize as atividades propostas, elas vão te ajudar muito na compreensão da teoria apresen- tada. Bons estudos! Bibliografia Livros-base que utilizamos na elaboração deste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion – Ed. Atlas Contabilidade Ensino e Decisão Osni Hoss et al. Ed. Atlas Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva Referidos livros aprofundam o estudo acerca dos relatórios contábeis evidenciando sua importância para os diferentes usuários e assim, justificando a relevância deste estudo. Para complementar seus estu- dos, sugerimos a leitura do texto “Balanço Social” do Instituto Brasilei- ro de Análises Sociais e Econômicas, disponível em: <http://www.balancosocial.org.br> 4 BALANÇO PATRIMONIAL Simone Loureiro Brum Imperatore Neste capítulo, vamos aprofundar a nossa compreensão da contabili- dade, introduzindo-nos no estudo do Balanço Patrimonial (BP). Assim, aos poucos, vamos “descobrindo” as faces e nuances da demonstração contábil mais importante. Nosso objetivo é, ao final do estudo, mon- tarmos nosso primeiro balanço. Aceitas o desafio? Para tanto, abordaremos os seguintes conteúdos: • Balanço Patrimonial – Conceito • Grupos de contas • Principais deduções do ativo e patrimônio líquido • Estrutura básica do balanço patrimonial, segundo a Lei 6.404/76 4.1 O que é Balanço Patrimonial? É uma demonstração contábil que demonstra, resumidamente, o pa- trimônio da empresa em um dado momento, ou seja, a situação finan- ceira e patrimonial de uma entidade numa determinada data. O balan- ço apresenta os Ativos (bens e direitos) e Passivos (obrigações) e o Patrimônio Líquido, que é resultante da diferença entre o total de ati- vos e passivos. O Balanço Patrimonial é uma das peças extraídas dos livros contábeis, que faz parte do conjunto das demonstrações finan- ceiras, e é elaborado segundo os princípios contábeis geralmente acei- tos. Segundo Matarazzo, o balanço patrimonial é a demonstração que apresenta todos os bens e direitos da empresa (Ativo), assim como as obrigações (Passivo Exigível) em determinada data. O Patrimônio Líquido, por sua vez, representa o capital investido pelos proprietários 46 da empresa, quer através de recursos trazidos de fora da empresa, quer gerados por esta em suas operações e retidos internamente. Assim, temos a chamada equação patrimonial básica, conforme apre- sentado a seguir. ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO É a principal demonstração contábil usada por bancos, governo, forne- cedores, sindicatos, sócios e acionistas. A informação que esse demons- trativo fornece é totalmente estática e, muito provavelmente, sua estru- tura se apresentará relativamente diferente algum tempo após seu encerramento. É como se tirássemos uma foto da empresa e víssemos de uma só vez todos os bens, valores a receber (direitos) e valores a pagar (obrigações) em determinada data. Iudícibus e Marion explicam a expressão balanço patrimonial: O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da igualdade Aplicações = Origens dos Recursos. Parte da idéia de uma balança de dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez de denominarmos de balança (como a Balança Comercial) denominamos no masculino: Balanço. A expressão patrimonial origina-se do Patrimônio Global da empresa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se a expressão Patrimônio Líquido, a riqueza líquida da empresa num processo de continuidade, a Situação Líquida. Compondo as duas expressões, teremos a expressão Balanço Patrimonial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.(grifos do autor) 4.2 Grupos de contas O Balanço Patrimonial é uma demonstração simples e fácil de ser en- tendida sendo constituído de duas colunas, conforme convenção da Lei 6404/76, que regulamenta as sociedades por ações: a. A coluna do lado direito chama-se Passivo (obrigações e Patrimô- nio Líquido); b. A coluna do lado esquerdo chama-se Ativo (bens e direitos). 47 Para facilitar a leitura, análise e interpretação do Balanço, Ativo e Pas- sivo dividem-se em grupos de contas que apresentam as contas de mesmas características. Duas regras básicas orientam a distribuição de contas no Balanço Patrimonial: o prazo e o grau de liquidez decrescen- te. Vejamos: a. Prazo: em contabilidade curto prazo significa, normalmente, o período de até um ano e, longo prazo, o período superior a um ano. Assim, na data de elaboração do Balanço, por exemplo, 31/12/2007, todas as contas a receber até 31/12/2008 (um ano após a elaboração do balanço) serão agrupadas num mesmo título do A- tivo (Ativo Circulante), assim como todas as contas a pagar até o final do ano seguinte serão agrupadas num mesmo título no Pas- sivo (Passivo Circulante). O mesmo ocorre com as contas a longo prazo que são classificadas em Realizável a Longo Prazo (direitos realizáveis num período superior a um ano) e Exigível a Longo Prazo (obrigações vencíveis num período superior a um ano); b. Grau de liquidez decrescente: o termo liquidez vem do verbo “liquidar”, “pagar os compromissos”, assim os itens mais rapida- mente conversíveis em dinheiro são classificados em primeiro plano. Desse modo, caixa, bancos, duplicatas a receber, mercado- rias em estoque etc. A seguir, vamos conhecer os grupos de contas do Balanço Patrimonial: 4.2.1 Ativo No ativo, as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de liquidez, ou seja, de acordo com a facilidade de conversão em dinheiro. Assim, os itens patrimoniais de maior liquidez (caixa, bancos, contas a receber, mercadorias) são classificados em primeiro plano. Os de menor liquidez (valores a receber a longo prazo, máquinas e equipamentos, veículos, terrenos etc.) aparecem num segundo plano – a grande vantagem da classificação de contas do Balanço Patrimonial por ordem de liquidez decrescente é de permitir uma fácil consulta e análise dos itens que a empresa tem disponíveis em valor primeira- mente, deixando mais para baixo os estoques e imobilizados que não representam valor monetário real, mas sim investimentos. Os elementos registrados estão estruturados nos seguintes subgrupos (de acordo com o parágrafo 1º do artigo 178 da Lei 6.404/76): a. Ativo Circulante; 48 b. Ativo Realizável a Longo Prazo; c. Ativo Permanente (dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido) IMPORTANTE: Para ser Ativo, é preciso preencher a quatro requisitos: a) ser classificado em bens e ou direitos; b) ser de propriedade da empresa; c) avaliável monetariamente (R$); d) representar benefícios presentes ou futuros. 4.2.1.1 Ativo Circulante O Ativo Circulante engloba contas que constantemente estão em giro, em movimento (daí a expressão circulante). Constitui o capital de giro da empresa, no qual estão dispostas as contas caixa, bancos e outros itens que serão transformados em dinheiro, consumidos ou vendidos a curto prazo, ou seja, dentro de um ano (contas a receber, bens de consumo, investimentos temporários, mercadorias para revenda etc.). De acordo com a Lei 6.404/76, o ativo circulante subdivide-se em: • Disponível - refere-se às contas nas quais são registrados os valores que representam o dinheiro em caixa, os saldos disponíveis em contas de movimento bancário e os saldos de contas relativas aos ativos imediatamente liquidáveis; • Direitos Realizáveis no Exercício Seguinte - incluem três subgrupos: � saldos relativos a aplicações em valores mobiliários, operações no mercado aberto; � contas a receber com vencimentos para o exercício seguinte, tais como: contas ou duplicatas a receber por vendas mercantis (inclusive cheques pré-datados); adiantamentos a empregados e outros; � parcela do imposto, relativa a opções por incentivos fiscais, até o momento do recebimento do Certificado de Investimento (CI); • Estoques – incluem três contas: 49 � estoque de mercadorias, matérias-primas, embalagens e materiais secundários empregados em processo de produção, materiais de consumo e produtos em trânsito, subprodutos e resíduos; � estoque de imóveis prontos para a venda ou em construção com prazo de entrega de até 12 meses (no caso de construtora); � estoque de materiais em poder de terceiros para beneficiamento. • Despesas Vencíveis (ou apropriáveis) no Exercício Seguinte – registra-se neste subgrupo os valores das despesas antecipadas, devendo ser contabilizado como: � Prêmios de seguros a vencer (ou a apropriar); � Despesas financeiras a vencer (ou a apropriar); � Aluguéis a vencer (ou a apropriar) A expressão a vencer refere-se ao princípio da competência no qual se deve reconhecer e classificar as contas de resultado (receitas e despesas) no período a que se referem, independentemente do seu efetivo recebimento (receitas) ou pagamento (despesas). Assim, se pago o aluguel da empresa antecipado, com vigência para 18 meses, é preciso registrar o valor pago antecipadamente como despesa apropriável e, mês a mês, fazer o “reconhecimento” da despesa no mês correto (aluguel de janeiro de 2008 contabilizado no mês de janeiro de 2008). 3.2.1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo Neste subgrupo são registrados os direitos realizáveis após o encerramento do exercício seguinte (mais de 360 dias após o encerramento do BP): duplicatas a receber, adiantamentos ou empréstimos a fornecedores ou a sociedade coligada ou controlada, adiantamentos ou empréstimos a diretores. Também são registradas as despesas apropriáveis após o encerramento do exercício seguinte, referentes a encargos financeiros exigíveis após o exercício seguinte ao do encerramento do balanço. 3.2.1.3 Ativo Permanente O termo permanente associa-se a contas que pouco se movimentam, cujos valores não variam constantemente. É também chamado de Ativo Fixo e engloba contas de itens que dificilmente serão vendidos, pois 50 sua característica básica é não se destinarem à venda. Podemos dizer que são itens sem nenhuma liquidez para a empresa. Outra característica do Ativo Permanente é que são itens usados por vários anos (vida útil longa) e sua reposição é lenta. No Ativo Permanente encontramos: prédios, instalações, equipamentos, móveis e utensílios, veículos, terrenos, ferramentas, computadores e periféricos, máquinas, investimentos de caráter permanente etc. Divide-se em quatro subgrupos – investimentos, imobilizado, intangível e diferido, os quais estão descritos a seguir: a. Investimentos – No grupo investimento são registrados os valores referentes a: � participações permanentes em outras sociedades; � empreendimentos relativos ao plantio de florestas destinados à proteção do solo ou à preservação do meio ambiente, sem que se destinem à manutenção da atividade da empresa; � aplicações em incentivos fiscais, após o recebimento do Certificado de Investimento (CI), quando houver a intenção de manter esses valores como investimentos; � importâncias aplicadas na aquisição de imóveis, desde que não sejam para revenda ou destinadas à manutenção das atividades da empresa. Por exemplo: imóveis para aluguel; � aplicações em ouro, quando não constarem do objeto social da pessoa jurídica. b. Imobilizado - Registra-se nesse subgrupo os bens e os direitos que tenham por objeto bens destinados para a manutenção das ativi- dades da empresa ou exercidos com essa finalidade. Subdivide-se em: máquinas, equipamentos, construções, direito de exploração de minas e jazidas, reservas florestais etc. c. Intangível – Registra-se neste subgrupo os direitos corresponden- tes à propriedade industrial e comercial da empresa, as patentes de invenção, marcas, fórmulas e processos de fabricação, valor do ponto comercial e outros de idêntica natureza; d. Diferido – consiste em aplicações de recursos, despesas ou gastos que contribuem para a obtenção de receita ou para a formação do resultado de mais de um exercício social, ou seja, beneficiaram a empresa por vários anos. Segundo Iudícibus e Marion, o caso mais 51 comum de diferido são os gastos pré-operacionais, em que a em- presa “investe” recursos antes de começar a funcionar (propagan- da, contratação e treinamento de funcionários, despesas de legali- zação, entre outros). São exemplos de ativos diferidos: gastos pré- operacionais (antes da empresa começar suas atividades), gastos de reorganização e gastos em pesquisa e desenvolvimento de pro- dutos. 4.2.2 Passivo Em ordem decrescente de exigibilidade (vencimento), as contas do passivo são estruturadas nos seguintes grupos: a. Passivo Circulante – São registradas as obrigações da empresa que serão pagas no prazo de um ano (curto prazo). As principais contas do passivo circulante são: � fornecedores: originam-se das operações de compra a prazo, no mercado nacional ou exterior, de matérias-primas destinadas ao processo produtivo, de mercadorias com a finalidade de revenda ou outros materiais ou insumos; � atributos a pagar/recolher: compreendem as obrigações relativas a impostos, taxas e contribuições; � salários e encargos sociais: compõem-se das obrigações da empresa para com seus empregados e aos agentes arrecadadores de contribuições sociais, bem como as obrigações conhecidas como previsíveis e calculáveis na data do balanço; � empréstimos e financiamentos de instituições financeiras: compreendem os recursos obtidos pela empresa advindos de instituições financeiras do país com a finalidade de financiar imobilizações ou o próprio giro do negócio; � além dessas contas descritas, podemos encontrar muitas outras contas no passivo circulante, tais como: adiantamentos, contas a pagar, dividendos, gratificações e participações, empréstimos em moeda estrangeira etc. b. Passivo Exigível a Longo Prazo – Escrituram-se neste grupo as contas que representam as obrigações vencíveis após o prazo de um ano do encerramento do balanço. Classificam-se aqui as se- guintes contas: 52 � financiamentos; � parcelamentos de débitos fiscais e sociais; � créditos de empresas coligadas e controladas etc. c. Resultados de Exercícios Futuros – São classificadas neste grupo as contas que representam receitas recebidas antecipadamente, pertencentes a exercícios futuros, diminuídas dos custos e despe- sas geradas em decorrência dessas mesmas receitas. As receitas que figuram neste grupo são muito raras, pois só devem ser con- sideradas as que não correspondem a obrigações de entrega de bens ou de prestação de serviços futuros, um exemplo como é o recebimento de aluguéis antecipados d. Patrimônio Líquido - Conforme já estudamos, o patrimônio lí- quido é a diferença entre o Ativo e o Passivo. Representa os inves- timentos dos proprietários (capital social), mais os lucros acumu- lados (ainda não distribuídos ou não incorporados ao capital) e as reservas (reserva de capital, de lucros e de reavaliação). Importante ressaltar que as contas do Passivo Circulante e Passivo Exigível a Longo Prazo representam capitais de terceiros investidos na empresa. Já o Patrimônio Líquido representa os capitais próprios investidos pelos sócios na empresa (e que não serão “exigidos”). 4.3 Principais deduções do ativo e do Patrimônio Líquido A seguir são apresentadas as principais deduções relacionadas ao ativo circulante, ao ativo permanente e ao patrimônio líquido. Entendendo- se por contas dedutoras as contas que ajustam os valores dos itens patrimoniais. 4.3.1 Deduções do Ativo Circulante No item duplicatas a receber (ou contas a receber) encontram-se duas deduções: a. a parcela estimada pela empresa que não será recebida (inadimplência), com o título provisão para devedores duvidosos (o cálculo é feito de acordo com a média considerada incobrável em exercícios anteriores); b. a parcela das duplicatas a receber (clientes) negociadas com as instituições financeiras (antecipação de recebíveis), com o título de duplicatas descontadas. 53 4.3.2 Deduções do Ativo Permanente No Ativo Permanente, como dedução (ajuste) do valor bruto, encontram-se as contas depreciação, amortização e exaustão. Tais contas registram a perda de valor dos bens do ativo permanente, ve- jamos a aplicação de cada uma dessas contas: a. Depreciação – corresponde à perda do valor dos bens que têm por objeto bens físicos sujeitos à desgaste ou à perda de utilidade por uso, à ação da natureza ou por obsolescência técnica. A taxa anual de depreciação é determinada em função da vida útil do bem, isto é, do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica dele na produção. A Secretaria da Receita Federal estabelece e pu- blica as taxas de depreciação conforme o prazo de vida útil admis- sível para cada item do Ativo Imobilizado; b. Amortização – corresponde à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos de propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada. São amortizáveis: fundo de comércio, custo das benfeitorias em imóveis de terceiros, despesas pré-organizacionais, pesquisas cien- tíficas ou tecnológicas etc.. A taxa anual de amortização é fixada considerando-se: o número de anos restantes da existência do di- reito amortizável; número de períodos-base nos quais deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas registradas no Ativo Diferido; legislação do IR (prazos mínimos e máximos). c. Exaustão – corresponde à perda do valor decorrente da explora- ção de direitos cujo objeto são recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. As mineradoras podem conside- rar como custo ou despesa, em cada exercício, o valor correspon- dente à percentagem extraída de minério no período sobre o custo de aquisição ou prospecção dos recursos minerais explorados. O valor da quota de exaustão florestal em cada exercício é apurado através da identificação do percentual entre o volume de recursos florestais explorados em relação ao volume da floresta no início do período-base. 4.3.3 Dedução do Patrimônio Líquido O Patrimônio Líquido pode ser reduzido quando há prejuízo do exercício. Assim como a conta lucros é acrescida ao Patrimônio Líquido, a conta prejuízo o reduz. 54 Na sequência, apresentamos a estrutura do Balanço Patrimonial segundo a Lei 6,404/76 alterada pela Lei 11.638/2007. ATIVO CIRCULANTE DISPONIBILIDADES Caixa Bancos conta corrente Aplicações de liquidez imediata CRÉDITOS Clientes (-) Provisão para devedores duvidosos (-) Duplicatas descontadas Títulos a receber Bancos conta vinculada Adiantamentos a terceiros Adiantamentos a funcionários Impostos a recuperar Depósitos restituíveis e valores vinculados Investimentos temporários ESTOQUES Mercadorias para revenda Matérias-primas Materiais de uso DESPESAS ANTECIPADAS Prêmios de seguros a apropriar Encargos financeiros a apropriar Aluguéis a apropriar REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Clientes Bancos conta vinculada Títulos a receber Créditos de acionistas Créditos de diretores Créditos de coligadas e controladas Adiantamentos a terceiros Impostos a recuperar PERMANENTE Investimento Participação em sociedades (controladas e coligadas) Participações em outras empresas Participações em fundos de investimentos Obras de arte Imóveis não de uso – de renda Reservas Florestais PASSIVO CIRCULANTE Empréstimos Fornecedores Obrigações fiscais e sociais Adiantamento de clientes Utilidades e serviços a pagar Gratificações a empregados Gratificações a diretores e administradores Salários, férias e 13º. Salário a pagar Títulos a pagar Conta corrente de pessoas e empresas ligadas Debêntures EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Empréstimos e financiamentos Títulos a pagar RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS Receita de exercícios futuros (-) custos de despesas correspondentes às receitas PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital social (-) capital social a integralizar Reservas Lucros ou Prejuízos Acumulados Lucros acumulados (-) Prejuízos acumulados 55 (-) Exaustão Acumulada Imobilizado Terrenos Instalações Máquinas, aparelhos e equipamentos Móveis e Utensílios Veículos Ferramentas (-) depreciação acumulada Obras em andamento Intangível Marcas, direitos e patentes industriais Diferido Gastos de implantação e pré- operacionais Pesquisa e desenvolvimento de produtos Gastos de reorganização (-) Amortização acumulada Fonte: Adaptado de BRASIL, 1976. Ponto final BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO CIRCULANTE São contas que estão constantemente em giro – movimento – sendo que a conversão em dinheiro ocorrerá, no máximo, no próprio exercício social. CIRCULANTE São obrigações exigíveis que serão liquidadas nos próximos 365 dias após o levantamento do BP. REALIZÁVEL A LONGO PRAZO São bens e direitos que se transformarão em dinheiro um ano após o levantamento do BP. EXIGÍVEL A LONGO PRAZO São as obrigações (dívidas de longo prazo) que serão liquidadas com prazo superior a um ano após o levantamento do BP. PERMANENTE São bens e direitos que não se destinam à venda e têm vida útil (no caso dos bens) longa. Classificam-se em investimentos, imobilizado e diferido, a saber: Investimentos: são as inversões financeiras de caráter permanente que geram rendimentos e que não são necessárias à manutenção da atividade fundamental da empresa. Imobilizado: são itens de natureza permanente que serão utilizados para a PATRIMÔNIO LÍQUIDO São os recursos dos proprietários aplicados na empresa. Tais recursos significam o capital mais o seu rendimento (lucros) e reservas. 56 manutenção da atividade básica da empresa. Intangível: bens e direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da empresa ou exercidos com essa finalidade. Diferido: são aplicações que beneficiarão resultados de exercícios futuros. Fonte: IUDÍCIBUS; MARION, 2006, p. 31. Bibliografia Livros-base: Contabilidade Básica – de José Carlos Marion – Ed. Atlas Curso de Contabilidade para não Contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed. Atlas Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva Na bibliografia referenciada encontramos, numa linguagem simples uma introdução ao tema Balanço Patrimonial: sua representação gráfi- ca, grupos de contas, contas redutoras. Para aprofundar seu estudo, sugerimos a leitura do texto “Estrutura do Balanço Patrimonial”, dis- ponível em: http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/estruturabalanco. htm. Bons estudos! 5 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) Simone Loureiro Brum Imperatore A cada exercício social (normalmente um ano) a empresa apura o re- sultado de seus negócios (lucro ou prejuízo). Para saber se obteve lucro ou prejuízo, a contabilidade confronta as receitas com as despesas. Se o total da receita for maior que a despesa, a empresa obteve lucro, se a receita for menor que a despesa, ela teve prejuízo. A apuração do resultado do exercício é evidenciada pela Demonstra- ção do Resultado do Exercício - DRE. Esta se apresenta como um re- sumo das receitas e despesas do período, facilitando-se a avaliação da gestão patrimonial. Antes de estudarmos a DRE propriamente dita, estudaremos os se- guintes tópicos: • Receitas • Despesas • Despesas e Custos Na sequência, estudaremos: • Demonstração do Resultado do Exercício • Distribuição do Lucro • DRE Inovada 5.1 Receitas e Despesas As receitas são valores que a empresa gera como fonte de recursos financeiros, para atender a seus gastos e manter as suas atividades. Constituem ingressos (entradas) de recursos correspondendo, em 58 geral, a vendas de mercadorias ou prestação de serviços. A receita sempre aumenta o Ativo. Ex.: - Vendas à vista - Aluguéis ativos - Vendas a prazo - Juros ativos - Receitas de Serviços - Descontos obtidos Se as receitas são entradas de recursos, as despesas constituem saídas, desembolsos de recursos (R$). Segundo Marion, despesa é todo o sacri- fício, todo o esforço da empresa para obter receita. Em outras palavras, é o consumo de bens ou serviços utilizados pela empresa para a manu- tenção de suas atividades. As despesas deveram ser registradas por ocasião do consumo dos bens ou dos serviços utilizados pela empresa para a manutenção, independentemente de seu efetivo pagamento. As despesas constituem saídas de recursos e se refletem no Balanço Patrimonial através da redução do saldo de caixa (ou banco conta corrente) quando é paga no ato (à vista), ou mediante o aumento de uma obrigação, quando é contraída no presente para ser paga no futu- ro (a prazo). São exemplos de despesas: água e esgoto, material de expediente, aluguéis passivos, juros passivos, café e lanches, luz, descontos conce- didos, salários, despesas bancárias, encargos sociais, fretes, prêmios de seguros, impostos, telefone. Não esqueça: Receitas e despesas são contas de resultado. Aparecem durante o exer- cício social (normalmente de 1º de janeiro a 31 de dezembro), encer- rando-se ao final desse período. Não fazem parte do Balanço Patrimo- nial, mas permitem apurar o resultado do exercício (estão na DRE). 59 Existem contas de resultado que podem aparecer tanto no grupo das despesas quanto das receitas (é o caso de aluguéis, juros e descontos). Desse modo, como saber quando representam despesas e quando representam receitas? A diferença está nos adjetivos empregados. PRESTE ATENÇÃO!!! - Aluguéis ativos, juros ativos e descontos obtidos representam, respectivamente, aluguéis, juros e descontos recebidos pela empresa, ou seja, ganhos. Portanto classificam-se como receitas. - Aluguéis passivos, juros passivos e descontos concedidos representam, respectivamente, aluguéis e juros pagos e descontos oferecidos pela empresa, ou seja, perdas, portanto classificam-se como despesas. Note que as palavras ativos e passivos nada têm a ver com Ativo e Pas- sivo do Balanço Patrimonial. Devemos associá-los a positivo e negati- vo, respectivamente. Assim: Bem, se receitas e despesas são contas de resultado, as contas que re- presentam bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido (que você já conhece) são chamadas de contas patrimoniais. Fica fácil de diferenciar: 5.2 Despesa e Custo Precisamos diferenciar despesa e custo. Quando a matéria-prima é ad- quirida (comprada), constitui um gasto, ou seja, um desembolso (saída de dinheiro, pagamento) para a aquisição de um bem, sendo “estoca- 60 da” no Ativo. No instante em que essa matéria-prima entra em produ- ção, a reconhecemos como custo. Assim, todos os gastos no processo de industrialização que contribuem com a transformação da matéria-prima (fabricação) em produto são dados como custos: mão-de-obra, energia elétrica, desgaste de máqui- nas utilizadas para a produção (depreciação), embalagens, aluguel da fábrica etc. Já os gastos referentes ao escritório e à administração são classificados em despesas. Pela Lei das Sociedades Anônimas, identificamos três tipos de despesas: de vendas, administrativas e financeiras. Numa empresa comercial o gasto da aquisição de mercadoria a ser revendida será tratado como custo; já numa empresa de prestação de serviços, a mão-de-obra aplicada no serviço prestado mais o material utilizado nesse serviço serão considerados custos. Para ambas as em- presas, todos os gastos na administração, assim como na indústria, serão tratados como despesas. 5.3 Demonstração do resultado do exercício (DRE) A DRE é um resumo ordenado das receitas e das despesas da empresa em determinado período (12 meses). É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo). 61 RECEITA (-) DESPESA Lucro ou Prejuízo � A DRE pode ser simples para micro e pequenas empresas que não requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias etc. Deve evidenciar o total de despesa deduzido da receita, apurando-se, assim, o lucro, sem destacar os principais grupos de despesas. A DRE completa, exigida por lei, fornece maiores minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas, vários tipos de lucro, destaque dos impostos etc. Assim: DRE (simples) RECEITA (-) DESPESA Lucro ou prejuízo � DRE (completa) RECEITA (-) DEDUÇÕES (-) CUSTOS (-) DESPESAS (-) _________ (-) _________ Lucro ou prejuízo IMPORTANTE: A DRE é elaborada a partir da conta lucros e perdas. Ela é uma demonstração financeira imprescindível para a elaboração do Balanço Patrimonial (deve, inclusive, preceder o seu levantamento). Normalmente o resultado do exercício das empresas é apurado no final do ano civil. Sua finalidade é melhor evidenciar o ganho, tendo em vista as necessidades de informações do usuário externo, bem como fornecer os dados essenciais à análise da formação do resultado do exercício. Como já vimos, para se apurar o resultado do exercício de uma empre- sa, basta confrontar o total de despesas com o total das receitas ocorri- das em um determinado período. Assim: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO: 62 RECEITAS ( - ) DESPESAS = L/P Se tivermos Receitas > Despesas então teremos lucro / superávit Se tivermos Receitas < Despesas então teremos prejuízo / déficit ESTRUTURA BÁSICA DA DRE Empresa Z DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS Período de 01.01 a 31.12.x1 RECEITA BRUTA ( - ) Tributos incidentes sobre vendas ( - ) Devoluções e abatimentos ( - ) Descontos incondicionais = RECEITA LÍQUIDA ( - ) Custo das mercadorias vendidas (se comércio) ou ( - ) Custo dos produtos vendidos (se indústria) ou ( - ) Custo dos serviços prestados (se empresas de serviços) = RESULTADO BRUTO ( + ) Outras receitas operacionais ( - ) Despesas operacionais - Vendas - Administrativas - Financeiras líquidas (despesas - receitas financeiras) = RESULTADO OPERACIONAL ( + ) ou ( - ) Resultado não operacional = RESULTADO ANTES DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL ( - ) Provisão para a contribuição social = RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA ( - ) Provisão para o imposto de renda = RESULTADO DEPOIS DO IMPOSTO DE RENDA ( - ) Provisão para participação de debenturistas ( - ) Provisão para participação dos empregados ( - ) Provisão para participação dos administradores ( - ) Provisão para participação de partes beneficiárias = RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO A preocupação na elaboração de um relatório contábil é a riqueza de detalhes, sem complicação, no sentido de propiciar um maior número de informações para a tomada de decisões. Entendamos melhor: 63 a. Receita Bruta – Inclui o total geral das vendas, sem nenhuma de- dução. b. Receita Líquida – Resulta da receita bruta deduzida dos tributos incidentes sobre vendas – e se for o caso, de eventuais vendas can- celadas (devoluções) e abatimentos (descontos). Esses tributos são os impostos e as taxas decorrentes da venda/prestação de serviços e que variam proporcionalmente às vendas/faturamento efetua- dasa. Cumpre destacar que eles pertencem ao governo, e a empre- sa é apenas uma intermediária que arrecada tributos junto ao con- sumidor e recolhe do governo o resultado dessa arrecadação. Por isso, eles não devem ser considerados como receita da empresa, mas como recursos que transitam pelo caixa, razão pela qual são deduzidos da receita bruta da empresa. c. Resultado ou Lucro Brutob – É o valor que resulta da dedução dos custos no período sobre a Receita Líquida. Os custos incluem so- mente os gastos da fábrica (gastos de produção), incluindo maté- ria-prima, mão de obra, depreciação de bens da fábrica, aluguel da fábrica, energia elétrica da fábrica etc. No caso de uma empresa comercial, conforme já vimos, consideramos o custo das mercado- rias vendidas; em uma empresa de prestação de serviços, o valor da mão de obra, acrescido do valor dos materiais utilizados na prestação do serviço. RECEITA LÍQUIDA ( - ) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS ou ( - ) Custo dos produtos vendidos ou ( - ) Custo dos serviços prestados = RESULTADO BRUTO Lucro Bruto é a diferença entre a venda de mercadorias e o custo a mercadoria vendida, sem considerar as despesas administrativas, de vendas e financeiras. Para uma empresa prestadora de serviços o ra- ciocínio é o mesmo: lucro bruto é a diferença entre a receita e o custo do serviço prestado sem considerar as despesas administrativas, de vendas e financeira. a Os Tributos Incidentes sobre as Vendas mais comuns são: o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e o Programa de Integração Social (PIS) – que são de competência federal –; o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) – de competência estadual –; bem como o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) – de competência municipal. b O lucro bruto, após cobrir o custo de fabricação do produto (ou custo da mercadoria adquirida para revenda ou o custo do serviço prestado), é destinado à remuneração das despesas operacionais – comerciais (vendas), administrativas e financeiras – bem como ao pagamento de impostos e à remuneração dos proprietários das empresa (lucro líquido). 64 A expressão custo das vendas é bastante genérica, devendo por essa razão, ser especificada por setor na economia: - empresas industriais: Custo do Produto Vendido (CPV) - empresas comerciais: custo da Mercadoria Vendida (CMV) - empresas prestadoras de serviços: Custo dos Serviços Prestados (CSP) a. Resultado ou Lucro Operacional - Ao resultado bruto são soma- das Outras Receitas Operacionais e, desse montante, são diminu- ídas as Despesas Operacionais, encontrando-se o Resultado Ope- racional. Quando ele é positivo, denomina-se Lucro Operacional. RESULTADO BRUTO ( + ) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS ( - ) DESPESAS OPERACIONAIS = RESULTADO OPERACIONAL Outras Receitas Operacionais são receitas marginais da empresa, sem grande expressão, que não são consideradas como objetivo primário da empresa. Por exemplo: aluguéis de imóveis disponíveis temporariamente, recuperações de impostos, recuperação de despesas etc. Despesas Operacionais são aquelas necessárias para vender mercadorias, produtos ou serviços, bem como administrar a empresa e financiar as operações. Portanto, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da empresa. Os principais grupos de despesas operacionais são: - Despesas de vendas (ou comerciais): salários do pessoal de vendas, marketing e pesquisa de mercado, distribuição, comissão sobre vendas, propaganda e publicidade, despesas com garantia, promoções de bonificações, fretes etc. - Despesas administrativas: salários do pessoal administrativo, encargos sociais, assistência médica, aluguéis, energia elétrica, condomínio, seguros, despesas de viagens, material de escritório, depreciação, impostos, remuneração da diretoria etc. - Despesas financeiras: juros passivos, descontos concedidos, despesas bancárias etc. Das despesas financeiras, deduzimos as receitas financeiras, a saber: juros ativos, descontos obtidos. a. Resultado antes da contribuição social - A Contribuição Social incide sobre o Lucro da Empresa. Quando se apura o Exercício So- cial, declaram-se e recolhem-se aos cofres públicos 9% sobre o lu- cro real apurado. Portanto, o Resultado antes da Contribuição So- cial refere-se ao resultado (lucro) antes de calculado o referido tri- buto. 65 b. Resultado antes do imposto de rendac - O imposto de renda incide sobre o lucro da empresa. Quando se apura o exercício social, de- claram-se e recolhem-se aos cofres públicos 15% sobre o lucro a- purado ou presumido. Portanto, calcula-se o valor do IR a pagar e deduz-se do Lucro Antes do Imposto de Renda. c. Resultado depois do imposto de renda – refere-se ao resultado antes do IR deduzido do valor do Imposto de Renda calculado. d. Resultado ou lucro líquido do exercício – Consiste na sobra per- tencente aos proprietários ou à entidade. Após a dedução do IR devido, faz-se as deduções das participações previstas nos estatu- tos: de empregados, de administradores etc. A sobra líquida é a parcela à disposição dos sócios ou acionistas. 5.4 Reservas Conceito de reservas.... Os proprietários decidem a parcela do lucro líquido que ficará retida na empresa (reservas) e a parte que será distribuída aos donos do capi- tal (dividendos). A distribuição do lucro será evidenciada na Demons- tração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. A indicação do montante do lucro ou prejuízo líquido por ação é obrigatória por força do dispos- to no art. 187, inciso VII, da Lei n° 6.404/76. Como regra geral, a administração tem ampla liberdade quanto à des- tinação dos resultados apurados, desde que aprovada pelos sócios ou acionistas. O lucro do exercício pode ser utilizado para aumentar o capital social da empresa (reserva de capital), constituir as reservas de lucros, compensar prejuízos acumulados ou ser distribuído (dividen- dos). Nas sociedades anônimas, entretanto, parte do lucro terá como destinação obrigatória a constituição da reserva legal e a distribuição de dividendos. Segundo Marion, as reservas de lucros são acréscimos ao patrimônio líquido que, quase sempre, são utilizados para aumento de capital social. São reservas constituídas pela apropriação de lucros da compa- nhia (conforme a Lei 6.404/76), podendo assumir as seguintes caracte- rísticas: a. Reserva legal: Do lucro líquido do exercício 5% serão aplicados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva le- c Antes do IR é calculada a Contribuição Social que é uma taxa sobre o lucro (9%) para atender ao auxílio- desemprego e outras finalidades sociais. 66 gal (que não poderá exceder o valor de 20% do capital social). Essa reserva tem por finalidade assegurar a integridade do capital soci- al e somente será utilizada para compensar eventuais prejuízos ou aumentar o capital social. b. Reservas Estatutárias: são aquelas previstas no estatuto, sendo que a empresa pode prevê-las ou criá-las, desde que: • identifique, de modo preciso e correto, a sua finalidade; • fixe os critérios de determinação da parcela anual do lucro lí- quido que será destinada à sua constituição; e • estabeleça o limite máximo da reserva. • Existem várias modalidades de reservas estatutárias, entre e- las podemos citar as constituídas para aumento de capital so- cial, reembolso de ações a acionistas dissidentes, resgate ou amortização de ações. a. Reserva para contingências: refere-se à destinação de parte do lucro líquido apurado no exercício para a formação de uma reser- va cuja finalidade é compensar, futuramente, a diminuição do lu- cro decorrente de perdas prováveis e mensuráveis monetariamen- te. b. Reserva para plano de investimentos: constituída pela retenção de parcela do lucro líquido do exercício, para suportar os investimen- tos discriminados no orçamento de capital da companhia. c. Reserva de lucros a realizar: Com a Lei 10.303/01, fica assegurado o cálculo da reserva de lucros a realizar apenas para pagamento de dividendo obrigatório. 5.5 DRE Inovada É comum observarmos atualmente relatórios contábeis com a expres- são Ebitda. Ebtida em inglês é identificado como Earning Before Interest, Taxes, De- preciation and Amortization. Em português é chamado popularmente de Lajida – Lucro antes dos juros, impostos, depreciação e amortização. De certa forma, Ebitda é o lucro operacional ajustado. Observe a com- paração de uma DRE Tradicional e uma DRE inovada com Ebitda de uma empresa comercial. 67 DRE TRADICIONAL DRE INOVADA Receita 1.600.000 (-) CMV (800.000) Lucro bruto 800.000 (-) Despesas operacionais Vendas (200.000) Administrativasd (350.000) Financeiras (50.000) Lucro operacional 200.000 (-) IR e Contr. Social (48.000) Lucro líquido 152.000 Receita 1.600.000 (-)CMV (800.000) Lucro bruto 800.000 (-) Desp vendas (200.000) (-) Desp administrativas (290.000) EBITDA 310.000 (-) Depreciação (60.000) (-) Desp financeiras (50.000) Lucro operacional 200.000 (-) IR e Contr. Social (48.000) Lucro líquido 152.000 Segundo Marion, o EBITDA abrange todos os componentes operacio- nais (despesa e receita financeira não são operacionais) e os componen- tes com potencial de afetar o caixa (depreciação não afeta o caixa), evidenciando a capacidade da empresa em gerar recursos consideran- do seu negócio. Ponto Final A DRE pode ser considerada a mais importante demonstração da dinâmica patrimonial, pois é capaz de mostrar a receita bruta da entidade (vendas ou serviços prestados), o custo dessas receitas e demais despesas operacionais, evidenciando o lucro bruto e o lucro operacional. Demonstrar, ainda, outras receitas e despesas não operacionais, para evidenciar o lucro obtido em determinado período de tempo, normalmente um exercício social, em função da exploração das atividades da empresa. Sua finalidade básica, portanto, é descrever a formação do resultado gerado no exercício, mediante especificação das receitas, custos e despesas por natureza dos elementos componentes, até o resultado líquido final – lucro ou prejuízo. RECEITAS: As receitas são valores que a empresa gera como fonte de recursos financeiros, para atender a seus gastos e manter as suas atividades. Constituem ingressos (entradas) de recursos correspondendo, em geral, a vendas de mercadorias ou prestação de serviços. DESPESAS: são os gastos referentes ao escritório e à administração. Pela Lei das Sociedades Anônimas, identificamos três tipos de despesas: de vendas, administrativas e financeiras. CUSTOS: todos os gastos no processo de industrialização que contribuem com a transformação da matéria-prima (fabricação) em produto são dados como custos: mão de obra, energia elétrica, desgaste de máquinas utilizadas para a produção (depreciação), embalagens, aluguel da fábrica etc. d Incluída depreciação. 68 Bibliografia Livros-base: Contabilidade: ensino e decisão de Osni Hoss et al – Ed Atlas Contabilidade Empresarial - de José Carlos Marion, Ed Atlas Curso de Contabilidade para não contadores – de Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed Atlas As obras referenciadas possibilitam um “tur” geral na ciência contábil, trazendo casos práticos, questionamentos e ilustrações que auxiliam o entendimento do conteúdo estudado. 6 CICLO CONTÁBIL: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS Simone Loureiro Brum Imperatore O ciclo contábil engloba desde a escrituração até a elaboração das demonstrações contábeis e sua análise. Em outras palavras, consiste no caminho que a contabilidade percorre até chegar ao seu produto final: os relatórios (ou demonstrações) contábeis. A figura abaixo evidencia as etapas que o compõem: 1. Formatação do Plano de Contas; definição de softwares e equipa- mentos; livros contábeis (obrigatórios e auxiliares); 2. Escrituração; 3. Ajustes (cálculo das provisões, depreciação, outros). 4. Relatórios ou demonstrações contábeis. 70 Nosso objetivo neste capítulo é apresentar conceitos complementares à escrituração, de forma que você tenha uma visão geral do ciclo contá- bil. Comecemos com o Plano de Contas. 6.1 Plano de contas Segundo Ribeiro (2006, p.63), conta é o nome técnico que identifica um componente patrimonial (bem, direito, obrigação ou patrimônio líqui- do) ou um componente de resultado (despesa, custo ou receita). Todos os acontecimentos que ocorrem diariamente na vida da empresa (compras, vendas, pagamentos, recebimentos, outros) são registrados pela Contabilidade em contas próprias através dos lançamentos em livros próprios (Diário, Razão, Caixa, Contas a Pagar, Contas e Rece- ber, etc.). Assim, toda a movimentação de dinheiro efetuada na empre- sa é registrada numa conta chamada Caixa; as mercadorias compradas e vendidas pela empresa são registradas na conta denominada Estoque de Mercadorias; movimentações bancárias (conta-corrente) são regis- tradas na conta Banco Conta Movimento e assim por diante. As contas exercem importante papel no processo contábil. É através delas que a Contabilidade registra e controla os fatos decorrentes da gestão patrimonial, evidenciando seus resultados. Tais contas estão organizadas no Plano de Contas. Conforme Iudícibus e Marion (2006, p.223) “Plano de contas é um agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa”. O plano de contas é um instrumento de grande importância no desenvolvimento do ciclo contábil pois uniformiza os registros contábeis. Cada empresa deverá elaborar o seu Plano de Contas tendo em vista suas particularidades e observando: a. Os Princípios Fundamentais da Contabilidade; b. As normas estabelecidas pela Lei 6.404/76 (retificada pela Lei 11.638:07); c. A legislação específica do ramo de atividade exercido pela empresa. Um plano de contas deve registrar as contas que serão movimen- tadas pela contabilidade em decorrência das operações da empre- sa ou, ainda, contas que embora não movimentadas no presente, poderão ser utilizadas no futuro. Assim, quando um contador 71 planeja o agrupamento de contas para uma indústria de eletrodo- mésticos, por exemplo, no que tange a impostos, incluirá as contas ICMS a Recolher, IPI a Recolher e, se houver expectativa da em- presa prestar serviços de assistência técnica num futuro próximo, ainda, o ISS a Recolher. Na prática, o Plano de Contas sistematiza e padroniza os registros contábeis, uniformizando a nomenclatura a ser utilizada nos registros – um único título para cada conta evita que pessoas ligadas ao setor contábil registrem um mesmo fato e operação de formas diferentes. Ele é codificado de forma racional, o que facilita a contabilização por meio de processos eletrônicos ou mecânicos. É um guia que norteia os trabalhos contábeis de registro de fatos e atos inerentes à entidade, além de servir de parâmetro para a elaboração das demonstrações contábeis, constituído de um elenco de contas, manual das contas (comentários e indicações do funcionamento de cada conta - para que serve, o que deve conter e outras informações sobre critérios gerais de contabilização) e Modelos Padronizados de Demonstrações Contábeis. Entretanto, de acordo com os interesses de cada empresa, o Plano de Contas poderá conter outras informações complementares. 6.1.1 Modelo simplificado de um plano de contas a. Contas patrimoniais BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO Circulante Caixa Bancos Conta Movimento Duplicatas a Receber (ou Clientes) (-) Provisão para\Devedores Duvidosos (-) Duplicatas Descontadas Aplicações Financeiras (bancos) Estoque de Mercadorias Estoque de Material de Expediente Estoque de Material de Embalagem Estoque de Material de Limpeza Despesas do Exercício Seguinte Circulante Fornecedores (duplicatas a pagar) Impostos a Recolher Salários a Pagar Encargos Sociais a Recolher Empréstimos a Pagar Contas a Pagar Títulos a Pagar Realizável a Longo Prazo Empréstimos a Empresas Coligadas e Controladas Empréstimos a Diretores Duplicatas a Receber (+ 360 dias) 2.2 Exigível a Longo Prazo Financiamentos 72 Permanente Investimentos 1.3.1.1 Aplicações em Cias. Coligadas e Controladas 1.3.1.2 Imóveis para Renda (aluguel) 1.3.1.3 Terrenos Imobilizado 1.3.2.1 Imóveis em uso 1.3.2.2 Veículos 1.3.2.3 Móveis e Utensílios 1.3.2.4 Máquinas e Equipamentos 1.3.2.5 Computadores e periféricos 1.3.2.6 Instalações 1.3.2.7 (-) Depreciação Acumulada Intangível 1.3.3.1 Marcas e Patentes Industriais 1.3.3.2 Franquias 1.3.3.3 (-) Amortização Acumulada Diferido 1.3.4.1 Gastos Pré-operacionais 1.3.4.2 Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos 1.3.4.3 Gastos de Reorganização 1.3.4.4 (-) Amortização Acumulada 3. Patrimônio Líquido 3.1 Capital 3.2 Lucros Acumulados 3.3 Reservas b. Contas de Resultado DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 4.1 Vendas Brutas 4.2 (-) Deduções 4.2.1 IPI 4.2.2 ICMS 4.2.3 ISS 4.2.4 Devoluções 4.2.5 Abatimentos 5.1 (-) Custos dos Produtos Vendidos 5.1.1 Matéria-prima 5.1.2 Mão-de-obra Direta 5.1.3 Aluguel da Fábrica 5.1.4 Energia Elétrica 5.1.5 Depreciação de Equipamentos 5.2 (-) Despesas com Vendas 5.2.1 Comissão de Vendedores 5.2.2 Propaganda 5.2.3 Salários do pessoal de Vendas 73 5.2.4 Devedores Duvidosos 5.3 (-) Despesas Administrativas 5.3.1 Aluguel de Escritório 5.3.2 Honorários da Diretoria 5.3.3 Material de Escritório 5.3.4 Salário do Pessoal Administrativo 5.3.5 Encargos Sociais 5.3.6 (...) 5.4 (-) Despesas Financeiras 5.4.1 Juros 5.4.2 Comissão bancária 5.4.3 Variação Cambial 5.4.4 Receita Financeira (+) 5.5.1 Provisão Para Imposto de Renda e CSLL 5.5.2 Participações Saliente-se que o Plano de Contas compõe-se de três partes: a Elenco de Contas (relação de contas); b Manual de Contas (quadro explicativo do uso de cada uma das contas: função, funcionamento e natureza do saldo) c Modelo das demonstrações contábeis e lançamentos especiais. 6.2 Sistemas Contábeis Segundo Marion (2006, p.194), Entende-se por sistema de contabilidade o conjunto de atividades contábeis que engloba a compreensão da atividade empresarial (necessária para elaborar um plano de contas adequado), a análise e interpretação de cada fato contábil isoladamente, a contabilização e a elaboração das Demonstrações Financeiras, sua análise, interpretação e recomendações para aperfeiçoar o desempenho da empresa. Os sistemas contábeis podem ser: a Manual: instrumentos simples: canetas, livros ou fichas a serem escrituradas, máquina de calcular; b Sistema Maquinizado: máquina de datilografar, máquina de calcu- lar, formulário denominado Ficha Tríplice (três vias); c Sistema Mecanizado: máquina específica para se fazer contabili- dade (Ruf, Nacional, Olivetti, outras), slips, livros a serem escritu- rados, outros; 74 d Sistema Eletrônico: computador, software. Com o avanço da informática o trabalho do contador passou a ser feito com maior rapidez, segurança e credibilidade. O sistema eletrônico dos registros contábeis possibilitou o acesso quase que imediato às informações de que necessitam os usuários da Contabilidade, tornando desnecessárias tarefas repetitivas realizadas no sistema manual, ma- quinizado e mecanizado, os quais, praticamente, caíram em desuso. Segundo Ribeiro (2006, p.158): Hoje, as informações extraídas dos documentos comprobatórios da ocorrência de Fatos Administrativos são processadas por meio de programas de Contabilidade instalados no computador da empresa. Esses programas – também conhecidos por softwares – fornecem informações em forma de relatórios, demonstrações, notas explicativas, as quais podem vir acompanhadas por uma infinidade de gráficos, mapas, quadros ou outros documentos (sintéticos ou analíticos). O acesso rápido a tais informações tende tanto às necessidades dos administradores e proprietários da empresa como às dos demais usuários. (grifos do autor) 6.3 Livros De Escrituração São muitos os livros de escrituração utilizados pelas entidades. A quantidade e a espécie variam em função do porte, da forma jurídica e do ramo de atividade exercido por elas. Ex: Livro Diário, Razão, Con- tas Correntes, Livro Caixa, Livro Registro de Duplicatas, Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), Registro de Entradas, Registro de Saídas, Registro de Inventário, Registro de Apuração do ICMS, Regis- tro de Apuração de ISS, Atas do Conselho de Administração, Pareceres do Conselho Fiscal, Atas das Assembléias Gerais etc. Vamos estudar os dois principais livros, utilizados para o registro de todos os eventos do dia a dia das entidades, os Livros: Diário e o Ra- zão. 6.3.1 Livro Diário O Livro Diário é um livro obrigatório (exigido por lei) em todas as empresas. Registra os fatos contábeis em ordem cronológica (dia, mês e ano). A legislação determina que ele deverá ser encadernado com folhas numeradas, conter termos de abertura e encerramento e ser submetido à autenticação do órgão competente do Registro do Comér- cio (Junta Comercial). Os requisitos básicos de um Livro Diário são: 75 a Data da operação (transação); b Título da conta de débito e da conta de crédito; c Valor do débito e do crédito; d Histórico (dados fundamentais sobre a operação registrada). Observe o exemplo de Livro Diárioa: Data Títulos das Contas e Histórico Código da Contab Débito Crédito 2007 Dez. 02 Banco Conta Corrente Caixa Depósito no Banco do Brasil conforme recibo 7544. XXXXXX XXXXXX 500,00 500,00 (**) De acordo com o Plano de Contas 6.3.2 Livro Razão O Razão também é um livro obrigatório (que foi durante muito tempo facultativo). Consiste no agrupamento de valores em contas individua- lizadas. Por exemplo: abre-se uma conta Banco Conta Corrente e nela se registram todas as operações que lhe afetem (abre-se sub-contas para cada banco em que a empresa tiver conta), debitando-se ou credi- tando-se esta conta e, a qualquer momento, verificando seu saldo. A mesma coisa para cada um dos elementos patrimoniais: caixa, merca- dorias, duplicatas a receber etc. Observe o exemplo de Livro Razão: Conta: Caixa Código: (Plano de contas) Data Histórico Débito Crédito Saldo D/C Valores 02/01/2008 Saldo anterior D 4.300,00 02/01/2008 Pagamento Duplicatas 1.100,00 D 3.200,00 03/01/2008 Compra Computador 1.800,00 D 1.400,00 03/01/2008 Recebimento de Duplicatas 2.500,00 D 3.900,00 a Não se preocupe em entender o registro, teremos tempo para isso. A ilustração do modelo de Livro Diário é só para facilitar a sua compreensão. b De acordo com o Plano de Contas da empresa. 76 Começamos a entender o funcionamento das contas, no caso da conta Caixa, a cada saída de dinheiro (desembolso) a conta é creditada (co- luna do crédito) e seu saldo diminui; a cada ingresso (entrada) de di- nheiro, a conta é debitada e seu saldo aumenta. Mas não se preocupe, em breve estudaremos o funcionamento das contas patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) e das contas de resultado. Inicialmente vamos nos deter um pouco mais na conceituação de Con- tas e Plano de Contas. 6.4 Método De Escrituração O método utilizado para o registro dos fatos contábeis chama-se Mé- todo das Partidas Dobradas. Ele foi desenvolvido pelo Frei Luca Pacio- li, na Itália, no século XV e até hoje é universalmente aceito. Sua ado- ção permite o controle de todos os componentes patrimoniais bem como das variações do Patrimônio Líquido, que poderão resultar em lucro ou prejuízo. O método consiste no fato de que para qualquer operação (registro), débito(s) e crédito(s) têm igual valor. Em outras palavras, não há débi- tos sem créditos correspondentes, ou seja, aplicações e origens. Por meio desse método, as operações são registradas inicialmente no Livro Diário e, posteriormente, no Livro Razão. No capítulo seguinte estuda- remos na prática a mecânica do débito e crédito na contabilidade. 6.5 Balancete De Verificação O Balancete de Verificação é uma relação de contas extraídas do Livro Razão, com seus saldos devedores ou credores. A Norma Brasileira de Contabilidade, NBC T.2.7, dispõe: “1- O Balancete de Verificação do Razão é a relação de conta, com seus respectivos saldos, extraídos do razão em determinada data. 1. O grau de detalhamento do Balancete deverá ser consentâneo com sua finalidade. 2. Os elementos mínimos que devem constar no Balancete são: a Identificação da entidade; b Data a que se refere; c Abrangência; d Identificação das contas e seus respectivos grupos; 77 e Saldos das contas, indicando se devedores ou credores; f Soma dos saldos devedores e credores. 1. O Balancete que se destinar a fins externos à entidade deverá conter nome e assinatura do contador responsável, sua cate- goria profissional e o número de registro no Conselho Regio- nal de Contabilidade - CRC. 2. O Balancete deve ser elaborado, no mínimo, mensalmente.” BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Cia. Exemplo 31/01/2008 CONTAS SALDOS DEVEDOR CREDOR ATIVO Caixa 1.500 Estoque de Mercadorias 8.000 Clientes (ou duplicatas a receber) 2.000 Móveis e Utensílios 3.000 Subtotal 1 14.500 PASSIVO e PL Fornecedores (ou duplicatas a pagar) 4.500 Impostos a Pagar 2.000 Capital Social 8.000 Subtotal 2 14.500 14.500 RECEITAS Vendas a Vista 16.000 Subtotal 3 14.500 30.500 DESPESAS (e custos)c CMV (Custo da Mercadoria Vendida) 9.000 Comissões 1.200 Aluguel 3.400 Propaganda e Publicidade 1.100 Salários 1.300 TOTAL 30.500 30.500 Observe que o Balancete de Verificação se assemelha ao Balanço Pa- trimonial (digamos que é um “balanço simplificado”), sem o rigor da classificação em grupos patrimoniais, contendo, TODAS as contas movimentadas no período que possuem saldo no final de um período c Pode-se detalhar: despesas com vendas, administrativas e financeiras, fica a critério do usuário o “desenho” mais adequado do Balancete de Verificação. 78 qualquer (contas patrimoniais e contas de resultado). A apresentação do balancete deve destacar as contas patrimoniais e as contas de resul- tado (receitas e despesas) e seus respectivos subtotais, de forma a con- tribuir para o processo decisório da empresa. Dependendo da necessidade da empresa, o balancete pode ter duas, quatro, seis e até oito colunas. Quanto maior o número de colunas, maior a quantidade de dados fornecida ao usuário do balancete. Veja o exemplo de seis colunas (salientamos que esta não é uma “demonstra- ção oficial” podendo ser formatada de acordo com a necessidade do gestor): BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Cia Exemplo 31/01/2008 CONTAS SALDOS DO MÊS ANTERIOR MOVIMENTOS DO MÊS SALDOS DO FINAL DO MÊS DEVEDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR DEVEDOR CREDOR Caixa 1.800 16.000 14.300 3.500 As micro e pequenas empresas elaboram o Balanço Patrimonial apenas uma vez por ano, daí a importância do Balancete de Verificação como fonte de informação para decisões. Através de Balancetes (mensais, quinzenais...) a administração terá um resumo de todas as operações e conhecerá o resultado financeiro e econômico da empresa sem a neces- sidade de estruturar um balanço completo. Ponto final A seguir a síntese dos principais tópicos estudados no presente capítu- lo: CICLO CONTÁBIL: engloba desde a escrituração até a elaboração das demonstrações contábeis e sua análise. Em outras palavras, consiste no caminho que a contabilidade percorre até chegar ao seu produto final: os relatórios (ou demonstrações) contábeis. PLANO DE CONTAS: agrupamento ordenado de todas as contas que são utilizadas pela contabilidade dentro de determinada empresa. 79 LIVRO DIÁRIO: é um livro obrigatório (exigido por lei) em todas as empresas. Registra os fatos contábeis em ordem cronológica (dia, mês e ano). LIVRO RAZÃO: também é um livro obrigatório (que foi durante muito tempo facultativo) que individualiza a movimentação das contas (co- mo um extrato bancário, só que de cada uma das contas utilizadas nos registros contábeis). BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: É um relatório não obrigatório que consiste na relação de contas extraídas do Livro Razão, com seus sal- dos devedores ou credores. Bibliografia 1. Contabilidade Básica Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed Saraiva 2. Contabilidade Básica – José Carlos Marion – Ed Atlas 3. Curso de Contabilidade para Não Contadores – Sérgio de Iudíci- bus e José Carlos Marion – Ed Atlas As três obras apresentam as entrelinhas do ciclo contábil até a formata- ção das demonstrações financeiras que subsidiam a tomada de decisão dos diferentes usuários. Evidenciam como a contabilidade se equipara a uma “indústria”, processando informações numa metodologia pró- pria (escrituração) e sintetizando-as no formato de relatórios. 7 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL Simone Loureiro Brum Imperatore Lembras das técnicas da Contabilidade? São elas: Escrituração, Demonstrações Contábeis, Auditoria e Perícia, Análise e Interpretação das Demonstrações Contábeis. Neste capítulo estudaremos a Escrituração, técnica contábil que consiste no REGIS- TRO de todos os fatos administrativos que acontecem no dia a dia das empresas em livros próprios (Razão, Diário, Caixa, Contas Correntes etc.). Nosso estudo centra-se nos dois principais livros: Diário e Razão. Bons estudos! Neste capítulo abordaremos os seguintes assuntos: • Conceito de Escrituração. • Atos e Fatos Administrativos. • Livros utilizados na Escrituração. • Contas. • Plano de Contas. • Método de Escrituração. • Lançamentos. • Erros de escrituração. 7.1 Conceito de escrituração Conforme já dissemos, escrituração é uma técnica que consiste em registrar nos livros próprios todos os fatos administrativos que ocor- rem na empresa. Mas e o que são fatos administrativos? 81 7.1.1 Atos e fatos administrativos Atos Administrativos são aqueles que ocorrem na empresa e que não provocam alterações em seu Patrimônio, por exemplo: assinatura de um contrato de compra e venda, assinatura de um contrato de seguros, admissão de um empregado, fiança em favor de terceiros, etc. Por não provocarem modificações no patrimônio, os atos administrativos não precisam ser registrados. Entretanto, alguns atos administrativos poderão provocar alterações futuras no patrimônio da empresa. Por esse motivo, devem ser regis- trados através das chamadas Contas de Compensação (ex: seguros contratados, bens recebidos em comodato, avais concedidos, etc.). Os Fatos Administrativos são aqueles que provocam modificações no patrimônio, sendo, portanto, objeto de contabilização através das con- tas patrimoniais e ou das contas de resultado, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido. Podem ser classificados em três grupos: a Fatos permutativos, qualitativos e compensativos: representam trocas entre os elementos Ativos, Passivos, ou entre ambos simul- taneamente, sem provocar variações no Patrimônio Líquido. Ex: compra de mercadoria para revenda à vista; pagamento de dupli- cata; depósito em conta-corrente; compra a prazo de um compu- tador; b Fatos modificativos ou quantitativos: provocam variações no Patrimônio Líquido (aumentam ou diminuem, portanto envolvem contas de resultado – receitas e despesas). Ex: recebimento de alu- guéis (aluguéis ativos); pagamento de seguro; pagamento de con- domínio; c Fatos mistos: envolvem, ao mesmo tempo, fatos permutativos e modificativos (contas patrimoniais e de resultado). Ex: pagamento de duplicatas com juros; recebimento de duplicatas com desconto; pagamento de empréstimo com juros. 7.2 Lançamento Lançamento é o meio pelo qual se processa a escrituração contábil. É a forma de se processar o registro dos fatos no Livro Diário. Tem como elementos essenciais (os mesmos do Livro Diário): a Local e data de ocorrência do fato; 82 b Conta(s) a ser debitada; c Conta(s) a ser creditada; d Histórico; e Valor. 7.2.1 Débito e Crédito Débito na linguagem comum significa dívida, situação negativa, estar em débito com alguém, estar devendo para alguém etc. Crédito signifi- ca ter crédito com alguém, situação positiva, poder comprar a prazo. Na terminologia contábil, o significado NÃO é esse. Vejamos: a Na representação gráfica do Balanço Patrimonial (em forma de T), no lado esquerdo é apresentado o DÉBITO e, no lado direito, o CRÉDITO; b Em relação às contas de resultados, despesas (e custos) são apre- sentadas do lado esquerdo (portanto, do DÉBITO) e, receitas, do lado direito (portanto, do CRÉDITO). A representação gráfica do balanço fica assim: DÉBITO CRÉDITO Bens e Direitos (ATIVO) Despesas (e custos) Obrigações (PASSIVO) Patrimônio Líquido Receitas Para entender melhor, você precisa saber que todo fato administrativo ocorre em forma de troca, sendo envolvidos pelo menos dois elemen- tos que possuem valores idênticos (débito e crédito). Assim, um dos recursos representa a origem dos recursos (crédito) e o outro a aplica- ção do recurso (débito), ou seja, onde a empresa investiu esse valor. Dessa forma, temos: • Aplicação dos recursos = Débito; • Origem dos recursos = Crédito. Regras gerais: a. Todo aumento de Ativo e despesas: DEBITA-SE; b. Todo aumento de Passivo, Patrimônio Líquido e receitas: CREDITA-SE; 83 c. Toda diminuição de Ativo: CREDITA-SE; d. Toda diminuição de Passivo e Patrimônio Líquido: DEBITA-SE; e. Despesas são creditadas apenas para correção de erros de lançamentoa e ou quando da apuração do resultado do exercício; f. Receitas são debitadas apenas para correção de erros de lançamento e ou quando da apuração do resultado do exercício. 7.2.1.1 Como elaborar um lançamento Vejamos o seguinte exemplo: Compra de um automóvel, FIAT, modelo UNO 1.0, ano 2007, conforme Nota Fiscal nº 2345, de AUTOMÓVEIS LTDA, no valor de R$ 18.000,00, pago com cheque nº 353012, do Banco do Brasil S/A. Para registrarmos tal fato no Livro Diário, precisamos identificar os cinco elementos essenciais que irão compor o lançamento. Para tanto, siga os passos: 1º PASSO: identificar o local e a data da ocorrência do fato. O local é a cidade em que a empresa está estabelecida e a data é a constante no documento comprobatório da ocorrência do fato (no caso, a Nota Fiscal). Para fins didáticos, considere sempre a sua cidade e a data em que estiver estudando. 2º PASSO: identificar os elementos envolvidos. Os elementos envol- vidos no lançamento são: automóvel e banco (pagamento com cheque). 3º PASSO: identificar as contas que serão utilizadas para registrar os elementos envolvidos no fato. Para tanto, teremos que definir as CONTAS a serem usadas e, para isso, você deverá procurá-las no ANEXO I – observe que se o elemento for um bem ou direito, será encontrado no ATIVO, se for uma obrigação ou Patrimônio Líqui- do, no PASSIVO e, se for despesa ou receita, nas contas de resul- tado. A empresa está comprando um automóvel (no Plano de Contas do Capítulo 6 você encontrará a conta VEÍCULO) e pagando com cheque do Banco do Brasil (Banco Conta Movimento). Esses são as duas contas envolvidas: Veículo (aplicação) e Banco Conta Movi- mento – Banco do Brasil (origem). a A correção de erros de lançamento chama-se ESTORNO e estudaremos no próximo tópico. 84 4º PASSO: identificar a conta que será debitada e a conta que será creditada. Após identificadas as contas a serem utilizadas no lan- çamento, precisamos saber qual delas será debitada e qual será creditada. Para isso, precisamos seguir as REGRAS GERAIS estu- dadas anteriormente. Assim: a Veículo, conta de ATIVO, aumentou o saldo (compra), DEBITA-SE; b Banco Conta Movimento – Banco do Brasil, conta de A- TIVO, diminuiu o saldo (quando se emite um cheque, diminui o saldo), CREDITA-SE. 5º PASSO: preparar o histórico do lançamento. O histórico consiste na narração do fato ocorrido, devendo conter ao menos o número e a espécie de documento que comprova a operação, o nome da pessoa ou empresa com quem se transaciona e a identificação da “coisa” transacionada. Admite-se a utilização de abreviaturas no histórico contábil. Algumas mais comuns são: Cfe. = Conforme Ch. = Cheque Dep. = Depósito Dp. = Duplicata Fat. = Fatura NF = Nota Fiscal N/ = Nosso, nossa, nesse Pg. = Pago Ref. = Referente Transf. = Transferência Vl. = Valor 85 Assim, o lançamento deve ser escriturado no Livro Diário: D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Veículo Banco Conta Movimento Banco do Brasil S/A Valor referente compra de um veículo FIAT, modelo UNO 1.0, conforme Nota Fiscal 2345, de AUTOMÓ-VEIS LTDA, pago com cheque nr. 353012 1.3.2.04 1.1.1.02.001 18.000,00 18.000,0 Mais um exemplo? Vamos lá: Compra de um computador DELL, de Byte On Ltda, no valor de R$ 1.600,00, conforme Nota Fiscal nº 3458. Referido computador foi financiado pelo Banco do Brasil em 10 meses. D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Máquinas, Equipamentos e Ferramentas Financiamentos a Pagar Banco do Brasil S/A Valor referente compra de um computador, marca DELL, número de série ISR122344, de Byte e On Ltda, conforme Nota Fiscal 3458, financiado pelo Banco do Brasil S/A – PROGER URBANO em 10 parcelas mensais e sucessivas. 1.3. 2.03 2.1. 1.1 1.600,00 1.600,00 7.4.2 Fórmulas de lançamentos Há fatos que envolvem mais de duas contas, daí a existência de quatro fórmulas de lançamentos. Preste atenção: 1ª FÓRMULA: Esse você já conhece, envolve uma conta no débito e uma conta no crédito. 86 D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Imóveis Banco Conta Movimento Banco do Brasil Compra de uma sala comercial, de Imobiliária Bons Negócios Ltda, conforme escritura pública nr. 887655, lavrada no 1º. Tabelionato. Pagamento cheque 353013 1.3.2.01 1.1.1.02 32.000,00 32.000,00 2ª FÓRMULA: Aparecem, no mesmo lançamento, uma só conta no débito e mais de uma no crédito: D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Veículo Caixa Financiamentos a Pagar Banco do Brasil S/A Valor referente compra de um veículo FIAT, modelo UNO 1.0, conforme Nota Fiscal 2346, de AUTOMÓVEIS LTDA, entrada de R$ 1.800,00 e o restante financiado pelo Banco do Brasil S/A em 12 parcelas mensais e sucessivas 1.3.2.04 1.1.1.01 2.1.1.1 18.000,00 1.800,00 16.200,00 3ª FÓRMULA: Aparecem no lançamento mais de uma conta no débito e uma só no crédito: D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Caixa Banco Conta Movimento Banco do Brasil S/A 1.1.1.01 1.1.1.02 3.100,00 87 Depósito em dinheiro conforme recibo 123 Fornecedores Pagamento duplicata 3456 de Vicente Dutra LTDA 2.1.3 1.100,00 2.000,00 4ª FÓRMULA: Aparecem no lançamento mais de uma conta no débito e mais de uma conta no crédito: D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 10 Móveis e Utensílios Compra de uma mesa para computador de Byte On Ltda, Nota Fiscal 34567 Material de Expediente Compra de Papel e Cia. Ltda Caixa Pagamento em dinheiro Nota Fiscal 34567 de Byte On Ltda Fornecedores Papel e Cia. duplicata 345796, com vencimento para 02/02 1.3.2.02 1.1.5.02 1.1.1.01 2.1.3 180,00 250,00 180,00 250,00 7.3 Erros de escrituração A escrituração deve ser completa, realizada em moeda e idioma cor- rentes nacionais, com individualização e clareza, em ordem cronológi- ca de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, bor- raduras, rasuras e emendas. Erros cometidos são corrigidos por meio de lançamento de ESTORNO que retificam sem apresentar rasuras no Diário. Os erros mais comuns são erros de valores lançados a maior ou a me- nor, troca de uma conta por outra, inversão de contas, omissão de lançamentos e lançamentos duplicados. Os modos de correção são: 88 estorno do lançamentob, lançamento complementar, lançamento retifi- cativo. Veja os exemplos a seguir. 7.3.1 Valores lançados a menor Considere que uma empresa pagou a Duplicata de Irmãos Andrés Ltda. nº 8765, no valor de R$ 700,00. Ao registrar o referido pagamento o contador, inadvertidamente, registrou o valor de R$ 600,00. As corre- ções podem ser feitas da seguinte forma: a Estornar o lançamento e registrar corretamente; b Efetuar um lançamento complementar. Lançamento errado: Data Títulos das Contas e Histórico Código da Conta Débito Crédito 2008 Jan. 7 Fornecedores Caixa Pagamento Duplicata 8765 de Irmãos Andrés Ltda. 600,00 600,00 Correção 1: estornar o lançamento e registrar corretamente. Fazendo o livro razão dessas duas contas - do lançamento errado e do estorno - você perceberá que ANULOU o lançamento errado. Cabendo, após isso, realizar o registro corretamente. D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 8 Fornecedores Caixa Pagamento Duplicata 8765 de Irmãos Andrés Ltda. Estorno do lançamento efetuado a menor em 07/01/2008, referente ao pagamento de duplicata nº 8765, de Irmãos Andrés Ltda. 600,00 600,00 2008- Jan 8 Fornecedores Caixa Registro correto pagamento duplicata 8765 de Irmãos Andrés Ltda. paga em 07/01/2008 600,00 600,00 Correção 2: lançamento complementar. b Estornar significa lançar ao contrário, anulando o lançamento errado. 89 D at a T ít u lo s d as C on ta s e H is tó ri co C ód ig o d a C on ta D éb it o C ré d it o 2008 Jan. 8 Fornecedores Caixa Complemento do lançamento efetuado a menor em 07/01/2008 referente ao pagamento duplicata 8765 de Irmãos Andrés Ltda. 100,00 100,00 7.3.2 Valores lançados a maior Considere que uma empresa pagou impostos no valor de R$ 758,00 e, ao registrar, o contador lançou R$ 785,00. Podemos corrigir esse erro com um lançamento de estorno ou um lançamento retificativo (apenas pela diferença). Já sabemos fazer estorno total, então veremos somente o exemplo do lançamento retificativo. Lançamento errado: Data Títulos das Contas e Histórico Código da Conta Débito Crédito 2008 Jan. 7 PIS a Pagar Caixa Pagamento PIS 785,00 785,00 Correção: lançamento retificativo. Veja, o valor registrado a maior é de R$ 27,00 (785,00 – 758,00), então basta fazer um estorno parcial, pela diferença para não precisar fazer dois novos lançamentos (estorno total e registro correto). Faça o razão das contas e verifique se o saldo fica correto. Data Títulos das Contas e Histórico Código da Conta Débito Crédito 2008 Jan. 8 Caixa PIS a Pagar Estorno de parte do lançamento efetuado a maior em 07/01/2008, referente a pagamento de PIS. 27,00 27,00 7.3.3 Troca de uma conta por outra A empresa compra um veículo e na hora do registro o contador regis- tra Móveis e Utensílios. A correção pode ser feita através de estorno e 90 registro correto ou estorno parcial (apenas da conta lançada incorreta- mente). Vamos fazer um estorno parcial: Lançamento incorreto: Data Títulos das Contas e Histórico Código da Conta Débito Crédito 2008 Jan. 7 Móveis e Utensílios Caixa Compra de um veículo FIAT UNO, ano 2005, nota fiscal 6543 de Seminovos Ltda. 15.000,00 15.000 Estorno parcial: Data Títulos das Contas e Histórico Código da Conta Débito Crédito 2008 Jan. 8 Veículos Móveis e Utensílios Transferência entre contas tendo em vista lançamento indevido em 07/01/2008, referente a compra de um automóvel, Nota Fiscal 6543 de Seminovos Ltda. 15.000,00 15.000 7.3.4 Inversão de contas, duplicidade e omissão de lançamentos Outros erros comuns são inversão de contas (debita-se a conta que deveria ser creditada e vice-verso) e duplicidade de lançamentos (lan- ça-se duas vezes o mesmo fato contábil). Em ambas as situações, pro- cede-se o estorno total do lançamento incorreto, seguido do lançamen- to correto no caso da inversão de contas. No que se refere à omissão de lançamentos (não registro de um fato contábil na data correta), procede-se o registro na data em que se veri- ficou a omissão, mencionando no histórico o motivo e a data correto do evento. Quando a omissão implicar falta de recolhimento de impos- tos, a empresa deverá providenciar os respectivos recolhimentos, es- pontaneamente, acrescidos dos encargos correspondentes. Bibliografia 1. Contabilidade Básica – de José Carlos Marion – Ed Atlas 91 2. Curso de Contabilidade para não-contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed Atlas 3. Contabilidade Fácil – de Osni Moura Ribeiro – Ed Saraiva Nas obras citadas você encontra em detalhes a mecânica da escritura- ção e suas regras, bem como uma série de exercícios que o auxiliarão a fixar o conteúdo estudado. Para aprofundar seu estudo, sugerimos a leitura do Texto Estornos e Retificação de Lançamentos, disponível em http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/estornoseretificlanc.ht m. Ponto final Muitos detalhes? Não se assuste, encare a escrituração como um ‘jogo, lembrando-se sempre da regra principal: ORIGEM = crédito (receitas, obrigações e patrimônio líquido) APLICAÇÃO = débito (bens, direitos e despesas) Tenha sempre em mãos o plano de contas e siga os passos da escritu- ração: 1ª PASSO: identificar o local e a data da ocorrência do fato. 2ª PASSO: identificar os elementos envolvidos. 3ª PASSO: identificar as contas que serão utilizadas para registrar os elementos envolvidos no fato. 4ª PASSO: identificar a conta que será debitada e a conta que será creditada. Após identificadas as contas a serem utilizadas no lan- çamento, precisamos saber qual delas será debitada e qual será creditada. Para isso, precisamos seguir as REGRAS GERAIS estu- dadas anteriormente. 5ª PASSO: preparar o histórico do lançamento. 8 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Simone Loureiro Brum Imperatore Nos capítulos anteriores você aprendeu a registrar os fatos administra- tivos. Neste capítulo você aprenderá a apurar o Resultado do Exercício de forma simplificada. Saliente-se que a apuração do resultado das empresas/entidades, envolve uma série de procedimentos: a. elaboração do balancete de verificação; b. inventários; c. conciliação de saldos de contas; d. apuração do resultado bruto e líquido; e. cálculos e contabilizações de provisões, participações, reservas e dividendos; f. elaboração das demonstrações financeiras. Assim, diante da complexidade de procedimentos envolvidos, adota- mos o procedimento simplificadoa para que você, acadêmico do curso de Administração, compreenda a essência da apuração do resultado. Assim, neste capítulo nos dedicaremos aos procedimentos práticos de apuração do resultado do exercício, mãos à obra! 8.1 Conceito Ao final de cada exercício social (período normalmente compreendido entre 01 janeiro e 31 de dezembro), as contas de resultado (receitas, a Cabe salientar que nesta apuração simplificada desconsideramos os cálculos e contabilizações de lucro bruto, Provisão para pagamento da Contribuição Social sobre Lucro Líquido e Imposto de Renda, da Distribuição de Lucros, além de outros procedimentos que são comuns na apuração do resultado do exercício. Justifica-se esta metodologia pois o objetivo do presente capítulo é instrumentalizá-lo a dominar o mecanismo da apuração do resultado. 93 despesas, custos) têm seus saldos encerrados (zerados). Mas o que significa apurar o resultado do exercício? Apurar o resultado do exercício segundo Ribeiro (2009, p. 171), “consiste em verificar, por meio das Contas de Resultado (receitas e despesas), se a movimentação do Patrimônio da empresa apresentou lucro ou prejuízo durante o exercício social”. O referido autor apresenta um roteiro para apuração do resultado, a saber: 1º. Elaborar um Balancete de Verificação, composto por contas cujos saldos serão extraídos do Livro Razão; 2º Transferir os saldos das contas de despesas/custos para a conta transitória RESULTADO DO EXERCÍCIO (credita-se as contas de despesas/custos e debita-se a conta Resultado do Exercício); 3º Transferir os saldos das contas de receitas para a conta transitória RESULTADO DO EXERCÍCIO (debita-se as contas de receitas e credita-se a conta Resultado do Exercício); 4º Apurar, no livro Razão, o saldo da Conta Resultado do Exercício. Lembre-se que esta conta recebe a crédito o valor de todas as receitas e a débito o montante das despesas/custos, assim, se seu saldo final for credor significa dizer que o total das receitas supera o total de despesas/custos e, portanto, o resultado do exercício foi superavitário, portanto a empresa obteve lucro. Caso o saldo seja devedor, a empresa obteve déficit/prejuízo no exercício, tendo em vista que as despesas/custos superam o valor da receita do período; 5º Transferir o saldo da Conta de RESULTADO DO EXERCÍCIO para Reservas, se for lucro e para Prejuízos Acumulados se for prejuízo (contas do Patrimônio Líquido conforme estudado anteriormente); 6º. Apurar o Balanço Patrimonial; 8.2 Exemplo Prático Observe o Balancete da Cia Progresso em 31/12/20XX (1º Passo para apuração do Resultado do Exercício): Cia Progresso Data: 31/12/XX CONTAS Saldo devedor Saldo credor Ativo Caixa 11.500 Banco Conta Movimento 8.000 94 Estoque de Mercadorias 18.000 Clientes 13.000 Móveis e Utensílios 25.000 Subtotal 1 75.500 Passivo e PL Fornecedores 18.800 Empréstimos 12.300 Impostos a Recolher 7.000 Aluguel a Pagar 1.200 Capital Social 20.000 Reservas 2.000 Subtotal 2 61.300 Receitas Vendas a Vista 36.000 Vendas a Prazo 33.000 Subtotal 3 69.000 Despesas e Custos CMV 31.400 Comissões 2.800 Aluguel 4.000 Impostos Incidentes sobre Vendas 5.000 Salários e Encargos 11.600 Subtotal 4 54.800 Subtotal 5 130.300 130.300 Na sequência (2º e 3º passos), vamos transferir os saldos das contas de despesas para a conta Resultado do Exercício, como segue: DATA TÍTULOS DAS CONTAS E CONTAS/HISTÓRICO CÓDIGO DA CONTA DÉBITO CRÉDITO 31/12 20XX Resultado do Exercício CMV Comissões Aluguel Impostos Incidentes s/vendas Salários e Encargos Valor que transferimos pela apuração do 54.800 31.400 2.800 4.000 5.000 11.600 95 31/12 20XX resultado do exercício Resultado do Exercício Vendas a Vista Venda a Prazo Valor que transferimos pela apuração do resultado do exercício 36.000 33.000 69.000 Importante: O que significa transferir o saldo de uma conta para outra, quer seja de despesas para Resultado do Exercício? Significa zerar o saldo da conta de despesa (conta de origem) e lançar o respectivo saldo na conta de destino, no caso Apuração do Resultado do Exercício. Assim, se o valor da conta estiver no débito (como nas despesas), será lançado a débito na conta Resultado do Exercício (conta de destino); se o saldo da conta estiver no crédito (como nas receitas) será lançado a crédito na conta Resultado do Exercício (conta de destino). 4º Passo: Apurar no livro Razão o saldo da Conta Resultado do Exercí- cio Agora transferimos os total das receitas e despesas para a conta Resul- tado do Exercício: Conta: Resultado do Exercício Código: Data Histórico Débito Crédito Saldo D/C Valores 31/dez/20XX Saldo transf receitas 69.000 C 69.000 31/dez/20XX Saldo transf despesas 54.800 C 14.200 Veja bem, agora que todas as contas de resultado (receitas e despe- sas/custos) estão zeradas e seus respectivos saldos foram transferidos para a conta Resultado do Exercício, necessária se faz a apuração do saldo desta conta (credor ou devedor) para sabermos se a empresa apresentou lucro ou prejuízo em suas atividades no referido período. Como o saldo apurado é de R$ 14.200,00 credor, este saldo correspon- de a lucro (pois o total das receitas (R$ 69.000,00) é superior ao total das despesas/custos (R$ 54.800,00). 96 5º. Passo: Transferir o saldo da conta Resultado do Exercício para a conta Reservas (se for lucro) ou Prejuízos Acumulados (se prejuízo). Saliente-se que na prática, o resultado do exercício, quando positivo (lucro) tem várias destinações: uma parcela vai para o governo (Con- tribuição Social para o Lucro Líquido e Imposto de Renda); uma parte para remuneração de dirigentes e colaboradores (participação nos lucros); uma parte poderá ser destinada à constituição de reservas (lucros retidos com finalidade específica: reserva legal, reserva de contingências, reservas estatutárias, reservas de lucros a realizar, etc.); uma parte será destinada aos titulares ou acionistas na forma de divi- dendos. Caso no Balanço Patrimonial constem prejuízos acumulados em exer- cícios anteriores, estes deverão ser compensados com parte ou total dos lucros apurados. No presente estudo, apenas para caracterizar o aumento do Patrimônio Líquido em decorrência do lucro apurado, vamos transferir todo o saldo credor da conta Resultado do Exercício para a conta Reservas. DATA TÍTULOS DAS CONTAS E CONTAS/HISTÓRICO CÓDIGO DA CONTA DÉBITO CRÉDITO 31/12 20XX Resultado do Exercício Reservas Transferência que se processa referente ao lucro líquido apurado no período. 14.200 14.200 6º. Passo: Apurar o Balanço Patrimonial Cia. Progresso Data: 31/12/XX CONTAS Saldo devedor Saldo credor Ativo Caixa 11.500 Banco Conta Movimento 8.000 Estoque de Mercadorias 18.000 Clientes 13.000 Móveis e Utensílios 25.000 TOTAL 75.500 97 Passivo e PL Fornecedores 18.800 Empréstimos 12.300 Impostos a Recolher 7.000 Aluguel a Pagar 1.200 Capital Social 20.000 Reservas 16.200 TOTAL 75.500 Observe que na conta reservas tínhamos um saldo anterior de R$ 2.000,00 que, acrescido aos R$ 14.200,00 apurados do resultado do exercício, resultou em R$ 16.200,00. Ponto Final Você já aprendeu que ao final de cada exercício social, o que normal- mente coincide com o final de cada ano, o setor de Contabilidade da empresa realiza uma série de procedimentos visando à apuração do resultado do exercício. Tais procedimentos têm por finalidade verificar se a empresa obteve lucro ou prejuízo em suas operações. Para se apurar o Resultado do Exercício o primeiro procedimento é o levantamento do Balancete de Verificação, composto por todas as contas utilizadas durante o ano, com seus respectivos saldos extraídos do Livro Razão. De posse do Balancete de Verificação, a apuração do resultado envolve levantamentos físicos (inventário de mercadorias, de materiais e de documentos), apuração do resultado bruto (conta mer- cadorias), apuração do resultado líquido (cálculos e contabilizações de depreciações, amortizações, provisões para créditos de liquidação duvidosa; ajustes em contas de despesas e receitas em atendimento ao princípio da competência); cálculos e contabilizações das deduções, participações e destinações do resultado do exercício, concluindo com a elaboração das demonstrações financeiras. Referências Bibliográficas FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade Básica. 7ª Ed. Editora Ferreira: Rio de Janeiro, 2009. RIBEIRO, Osni Moura.Contabilidade Básica Fácil. 26ª Ed. Ampliada e Atualizada. São Paulo: Saraiva, 2009. 9 INVENTÁRIO Simone Loureiro Brum Imperatore Ainda sob o enfoque do ciclo contábil, cabe-nos estudar o inventário, função administrativa e contábil que consiste no levantamento dos elementos patrimoniais, sua classificação e seus valores. O inventário é a determinação e contagem, amostral ou total, dos elementos que inte- gram o patrimônio de uma entidade (física ou jurídica).a 9.1 Classificação do Inventário Considerando-se a importância que o inventário representa na vida econômica, financeira e patrimonial de uma entidade, é necessário observar-se e seguir alguns critérios quanto à sua classificação: a. Segundo os Fins: � Inventário de Exercício ou de Gestão (levantado no período normal da empresa, cuja avaliação dos bens obedece ao seu custo ou ao preço de reposição (raramente), ou ao preço mé- dio ponderado; � Inventário de Instalação ou de Constituição (formação do ca- pital social inicial); � Inventário de Fusão ou Aquisição (reunião dos patrimônios das empresas; o critério de avaliação obedece ao interesse das partes); � Inventário de Consignação e Transferência (passagem de ges- tão de um diretor para outro e ou quando da entrega de al- gum componente patrimonial à guarda de alguém); a A noção de que as expressões balanço e inventário têm o mesmo significado é equivocada. Inventário refere-se à contagem de todos os elementos patrimoniais, enquanto balanço é a representação gráfica do patrimônio. Pode-se fazer inventário sem se fazer balanço, entretanto, não se pode fazer balanço sem se fazer o inventário. 99 � Inventário de liquidação (extinção da entidade, por falência ou vontade própria dos sócios). b. Segundo a Extensão: � Completo, total ou geral (todos os elementos); � Parcial ou especial (abrange apenas parte do patrimônio da entidade – determinado grupo de elementos patrimoniais e ou uma amostra de todos os grupos). c. Quanto à Forma: � Analíticos ou descritivos (descrevem todas as características do elemento patrimonial); � Sintéticos ou genéricos (reunidos em grupo conforme a natureza do item). d. Quanto à Periodicidade � Ordinário (realizados em datas pré-fixadas); � Extraordinário (em casos especiais, auditoria, por exemplo). e. Quanto ao Aspecto Legal � Obrigatório ou legal (levantamento do estoque de mercadorias por ocasião do Balanço Patrimonial); � Estatutário (periodicidade, forma; extensão, fins definidos pelo estatuto) � Contratual; � Facultativo. f. Quanto às Fontes de Obtenção dos Dados � Contábil (baseados em documentos e registros de origem contábil); � De fato (contagem física); � Misto (ambos os critérios). 9.2 Fases do inventário O Inventário constitui-se de fase pré-inventarial, execução do inventá- rio, e registro de inventário. 100 9.2.1 Fase pré-inventarial Consiste no estabelecimento de regras que nortearão a execução do inventário: a. Fixação das datas de início e término do inventário; b. Designação das pessoas que irão trabalhar no inventário; c. Instruções detalhadas sobre a tarefa e sua importância (critérios de mensuração a serem observados, forma de registro dos dados co- letados, procedimentos para análise das diferenças encontradas, providências objetivando as correções, roteiro do inventário, etc.); d. Formulários especiais a serem utilizados (listas dos materiais a inventariar, formulários de coleta de dados); e. Relatório do trabalho. 9.2.2 Execução do inventário Após a preparação da unidade a ser inventariada (e dos agentes en- volvidos no inventário) dá-se início ao levantamento físico dos itens patrimoniais. Atenção especial a algumas informações úteis: a. Materiais obsoletos devem ser destacados com antecedência e inventariados separadamente; b. Materiais de contagem impraticável devem ser mensurados por estimativa (areia e brita, por exemplo, devem ser quantificadas por m3); c. Materiais com embalagem-padrão, de manuseio inconveniente e, geralmente delicado, toma-se o número de embalagem e multipli- ca-se pelo número de unidades (pregos, por exemplo). 9.2.3 Registro de inventário O decreto no. 21.032, de 27/02/1971, instituiu o modelo especial de livro para\registro de inventário de estoques. Em seu artigo 8º. Estabe- lece que o Livro de Registro de Inventário, modelo 7, destina-se a arro- lar, pelos seus valores e com especificação que permita sua perfeita identificação, as mercadorias, as matérias-primas, os produtos inter- mediários, os produtos manufaturados e os em fabricação existentes na época do balanço. Hoje, através da informatização, usa-se folhas avul- sas que são posteriormente encadernadas. 101 9.3 Critérios de avaliação dos ativos Avaliação, segundo Ferreira (1986, p.205) é o “ato ou efeito de avaliar; apreciação; análise; valor determinado pelos avaliadores”, dando uma noção mais restrita a itens monetários, enquanto mensuração, Ferreira (1986, p.119) coloca que é o “ato de medir ou mensurar; medição; de- terminar a medida de...” enfatizando algo mais amplo englobando os itens monetários e não monetários. Sendo assim Mock & Grove, apud Guerreiro (1989, p.80) destacam que sistema de mensuração é o “conjunto de procedimentos que atribui números a objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas, confiáveis, apropriadas e econômicas para as tomadas de decisões”. A Lei 11.638/07 trouxe importantes e significativas alterações no que diz respeito aos critérios de classificação e avaliação dos ativos, aplicá- veis tanto ao ativo circulante quanto ao não circulante. No que diz respeito aos critérios de avaliação, a nova lei introduziu o conceito de fair value, ou em português, valor justo, que corresponde ao montante pelo qual determinado item poderia ser transacionado em um mercado ativo entre participantes dispostos e conhecedores do assunto, em uma transação sem favorecimento. Embora valor justo e valor de mercado sejam conceitos diferentes, é possível assumir em determinadas circunstâncias, que ambos possuem valor igual ou pró- ximo. A Lei 11.941/09 determinou que instrumentos financeiros, inclusive derivativos, direitos e títulos de crédito classificados no circulante ou realizável a longo prazo a serem avaliados a valor justo são aqueles destinados à negociação imediata ou disponíveis para venda futura. Tal critério implica ajustar o valor desses ativos (para maior ou para menor) cada vez que houver necessidade de publicar as demonstra- ções financeiras. Tais ajustes terão como contrapartida o resultado do período para aqueles destinados à negociação imediata e uma conta de patrimônio líquido denominada AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRI- MONIAL para aqueles disponíveis para venda futura. Para efeito de avaliação o valor justo será: a. Para as matérias-primas e bens do almoxarifado, o preço de repo- sição, mediante compra no mercado; 102 b. Para os bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda e a margem de lucro; c. Para os investimentos, o valor pelo qual possam ser transferidos a terceiros; d. Para os instrumentos financeiros, a definição de valor justo, apre- sentada anteriormente. IMPORTANTE: Caso não haja mercado ativo, a avaliação se fará por comparação a um instrumento financeiro similar. Os investimentos que se pretende resgatar apenas na data de seu ven- cimento continuarão a ser registrados por seu valor original, ajustado por correções, juros, variações de câmbio ou outras formas contrata- das. Se o valor de mercado na data de publicação inferior ao custo, deve-se provisionar a perda contra resultado. Os ativos não classificáveis como destinados à negociação imediata ou disponíveis para venda futura serão avaliados ao valor de custo ou emissão, ajustados pelo provável valor de venda (se este for inferior). No caso do imobilizado, o ajuste se fará se o valor de aquisição, dedu- zido da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão for superior ao valor de realização. 9.3.1 Outros Critérios De Avaliação De Estoques O custo das mercadorias estocadas é determinado com base no valor de aquisição constante das Notas Fiscais de compra, acrescido das despesas acessórias (frete, por exemplo) e dos impostos, taxas e contri- buições que não forem recuperados pela empresa no momento da venda das mercadorias (notem bem, no caso do ICMS NÃO É CUS- TO). A empresa poderá adquirir os mesmos tipos de mercadoria em datas diferentes, de fornecedores diversos, pagando por elas preços varia- dos. Assim, adota-se como critério para determinação do custo dessas mercadorias: Custo Específico, PEPS (Primeiro a Entrar Primeiro a Sair); UEPS (Último a Entrar Primeiro a Sair) e Custo Médio Pondera- do, a saber: a. CUSTO ESPECÍFICO: consiste em atribuir a cada unidade do estoque o preço efetivamente pago por ela. É um critério que só 103 pode ser utilizado por mercadorias de fácil identificação física, como imóveis para revenda, veículos usados, etc.; b. PEPS; adotando este critério para avaliação dos estoques a empre- sa atribuirá às mercadorias estocadas os custos (preços de aquisi- ção) mais recentes; c. UEPS: neste caso, a empresa considera os custos (preços de aquisi- ção) mais antigos. Não é utilizado pela dificuldade de aplicação e pela não aceitação da legislação do Imposto de Renda; d. CUSTO MÉDIO PONDERADO: segundo este critério, as merca- dorias são avaliadas pela média dos custos de aquisição, atualiza- dos a cada compra efetuada. O critério mais utilizado é o custo médio porque espelha maior reali- dade os Custos, no Lucro e no Estoque Final. Cabe ressaltar que na elaboração do Balanço Patrimonial, a avaliação de estoques obedecerá aos critérios estabelecidos no artigo 183 da Lei 6.404/76, ou seja, custo de aquisição deduzido da provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. 9.4 Critérios de avaliação de passivos Para efeito de avaliação de passivos, observa-se: a. As obrigações encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclu- sive IR a pagar com base no resultado do exercício, serão compu- tadas pelo valor atualizado até a data do balanço; b. As obrigações em moeda estrangeira serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data de elaboração das de- monstrações financeiras; c. As obrigações, encargos e riscos classificados no Passivo Não Circulante serão ajustados ao seu valor presente (valor atual, des- contando-se a taxa de juros implícita). Ponto Final No final de cada exercício, as empresas devem inventariar seus esto- ques de materiais (matérias primas, materiais de embalagem, etc.), produtos acabados e em elaboração, serviços em andamento e merca- dorias para revenda.Tal inventário deve ser escriturado no “Livro de Registro de Inventário”, sendo que devem ser observadas as prescri- 104 ções fiscais exigidas (ICMS, IPI e Imposto de Renda). Além do inventá- rio dos estoques, as empresas devem (re) avaliar os seus bens, conside- rando-se a legislação vigente (Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09) abordada no presente capítulo. Referências Bibliográficas Lei 11.638/07. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007- 2010/2007/lei/l11638.htm Lei 11.941/09. Disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/Leis/2009/lei11941.htm CPC 12. Disponível em http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_12.pdf REFERÊNCIAS POR CAPITULO cAPÍTULO 1 a Marion, 2006, p. 26. a Ribeiro, 2003, p. 14. a Franco, 1996, p. 31. a Marion, op. cit., p. 25. a RIBEIRO, 2002, p. 34. a RIBEIRO, 2003, p. 25. a Ibid., p. 27. CAPÍTULO 2 a MARION, 2003, p. 39. a BRASIL, 1976. a BRASIL, 2007. a Id. a BRASIL, 2002. a BRASIL, 1976. CAPÍTULO 3 a MATARAZZO, 2003, p. 43. a IUDÍCIBUS; MARION, 2006, p. 19. a BRASIL, 1976. a Id. a Ibid., p. 29. CAPÍTULO 4 a MARION, 2006, p. 78. a Ibid., p. 386. a Ibid., p. 106.
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